作者簡介：梁正偉（1992—），男，漢族，重慶市人，本科，重慶工商大學(xué)，研究方向：會計理論與方法。

摘要：本文借鑒當(dāng)前國內(nèi)外政府報告中關(guān)于資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，并對國內(nèi)當(dāng)前現(xiàn)狀和差異進(jìn)行思考，提出政府綜合財務(wù)報告資產(chǎn)范圍的界定原則和國家資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在政府綜合財務(wù)報告中的體現(xiàn)的具體方法，最終完善綜合財務(wù)報告內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：政府綜合財務(wù)報告；國家資產(chǎn)；政府資產(chǎn) 范圍界定

本文對綜合財務(wù)報表中資產(chǎn)的定義是：國家在過去交易或事項形成并由其擁有或控制的，預(yù)期能給公民帶來經(jīng)濟(jì)或者社會效益的可辨認(rèn)的資源。當(dāng)前我國對于綜合財務(wù)報告資產(chǎn)的確認(rèn)尚未考慮到政府是國家的代理人應(yīng)當(dāng)擔(dān)當(dāng)起國家資產(chǎn)的披露核算的以為這一層面的因素，因此當(dāng)前綜合報告反映的資產(chǎn)僅僅局限于政府部門的擁有控制的可辨認(rèn)資產(chǎn)；綜合報告的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括政府、政府外仍屬國家的資產(chǎn)。

一、綜合財務(wù)報告中資產(chǎn)范圍的界定原則

本文認(rèn)為綜合報告中資產(chǎn)范圍的確認(rèn)原則應(yīng)當(dāng)如下：

1、政府綜合財務(wù)報告披露國家資產(chǎn)，綜合財務(wù)報告層面的政府資產(chǎn)負(fù)債表包含政府資產(chǎn)和政府資產(chǎn)以外的國家資產(chǎn)。這是因為中國作為社會主義國家，政府是國家的代理者。政府有義務(wù)也有能力將國家資產(chǎn)納入政府財務(wù)報告中披露。

2、政府綜合財務(wù)報告資產(chǎn)范圍由窄口徑向?qū)捒趶睫D(zhuǎn)變。政府資產(chǎn)負(fù)債表“表內(nèi)資產(chǎn)”核算范圍應(yīng)該以窄口徑為準(zhǔn)。資產(chǎn)負(fù)債表以外但歸屬于綜合財務(wù)報告層面的資產(chǎn)（以下簡稱表外資產(chǎn)）應(yīng)該以寬口徑為準(zhǔn)。我國目前政府報告的政府資產(chǎn)以窄口徑為主，可以預(yù)見未來中國政府綜合財務(wù)報告資產(chǎn)范圍會由窄口徑向?qū)捒趶睫D(zhuǎn)變。

3、“政府資產(chǎn)核實多少，就納入多少”的分批納入原則，并在附注中說明新增的資產(chǎn)內(nèi)容金額和比例。針對當(dāng)前政府財務(wù)綜合報告資產(chǎn)并未體現(xiàn)諸如河流湖泊的價值的情形下，因為當(dāng)前準(zhǔn)則對表外資產(chǎn)規(guī)定尚不明確，所以最好的選擇就是未雨綢繆——表外披露。因為國家資產(chǎn)隨著時間的遷徙使得市場因素和核算方法不斷健全而可以用通俗的數(shù)字來量化。政府資產(chǎn)已經(jīng)能夠如實反映真實價值的需納入資產(chǎn)負(fù)債表，尚不能真實反映的資產(chǎn)（如自然資源、政府權(quán)力）應(yīng)當(dāng)納入“附注——資產(chǎn)”披露，如果能夠?qū)Y產(chǎn)評估的應(yīng)當(dāng)按照評估數(shù)予以披露。

二、政府綜合財務(wù)報告中反映的資產(chǎn)范圍

我國當(dāng)前試編的政府綜合財務(wù)報告中的資產(chǎn)主要在兩個地方反映。一是政府資產(chǎn)負(fù)債表中；二是政府財務(wù)報表附注中列示的“附注——資產(chǎn)”一欄。具體應(yīng)當(dāng)反映哪些政府資產(chǎn)請看下文。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表層面的資產(chǎn)范圍

1、貨幣資金類、借出款項應(yīng)收類款項、存貨等流動資產(chǎn)自然會納入資產(chǎn)負(fù)債表；對于固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的非流動資產(chǎn)也容易準(zhǔn)確核算應(yīng)當(dāng)納入報表。

2、國有類企業(yè)中按照企業(yè)準(zhǔn)則核算的，依舊納入綜合財務(wù)報告層面的政府資產(chǎn)負(fù)債表中。企業(yè)報表與政府綜合報表畢竟有差別，企業(yè)報表的權(quán)責(zé)發(fā)生制科目與政府報表修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制科目不盡相同。所以，筆者建議在政府綜合報表中資產(chǎn)類單獨(dú)建立一個“其他主體資產(chǎn)”，在所有者類科目設(shè)置“其他主體權(quán)益”，這樣做的目的一是保持政府資產(chǎn)的真實準(zhǔn)確，提升國家主權(quán)債務(wù)形象；二是為了在盡可能保留政府層面的政府資產(chǎn)的直觀完整性，將“小政府資產(chǎn)”與“大政府資產(chǎn)”區(qū)分開來。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表層面以外但歸屬于綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)

政府還掌握著很多資產(chǎn)負(fù)債表上未列示的其他重要可用資源。對于政府擁有的無法可靠計量的潛在的資產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，需要在財務(wù)報表“附注——資產(chǎn)”中列示，如果以后條件成熟，我們可以再納入資產(chǎn)負(fù)債表。這個層面的資產(chǎn)主要包括以下幾個方面：

1.無法可靠計量的自然資源

文物古跡、礦產(chǎn)資源、海洋資源、土地資源等自然資源。這類資產(chǎn)或無法可靠計量其存量或不存在成熟市場而無法計量價值。那么核算此類資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照市場成熟環(huán)境成熟與否，將具備成熟市場的資源納入資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)。反之，不具備成熟市場的資源應(yīng)當(dāng)在附注中披露該項資產(chǎn)存在。

2.“不良資產(chǎn)救助計劃”下的直接貸款和權(quán)益投資

政府對于國有企業(yè)的諸如無償援助和財政補(bǔ)貼，這些在僅以在政府工作報告中收入支出表一筆帶過，補(bǔ)貼之后國家掌握不了資金的流向和援助效果，這些援助的國有資產(chǎn)本應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，最終反映國有企業(yè)對援助資金的受托責(zé)任。因此，國家應(yīng)當(dāng)在“附注——資產(chǎn)”詳細(xì)披露救助資產(chǎn)的流向和效果。如果救助效果顯著使得救助資產(chǎn)沒有流失或者能夠產(chǎn)生回報收益的，應(yīng)當(dāng)在條件成熟時并入資產(chǎn)負(fù)債表。

3.政府掌控的權(quán)力

政府憑國家主權(quán)產(chǎn)生的征收稅款、監(jiān)管商業(yè)、調(diào)控貨幣以及發(fā)行貨幣的權(quán)力。國家掌控發(fā)行貨幣的權(quán)利，雖然發(fā)行貨幣必須按照經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律按照一定的程序發(fā)行，但是國家運(yùn)用貨幣發(fā)行手段調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)，使得經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)有效增長，這種不因通貨膨脹或者通貨緊縮而使國有經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的損失，實際上也是政府的一種隱形資產(chǎn)。

4.資產(chǎn)負(fù)債表層面需要披露的詳細(xì)資產(chǎn)

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編指南》中要求附注中應(yīng)當(dāng)包含存貨明細(xì)表、固定資產(chǎn)明細(xì)表、貨幣資金明細(xì)表、借出款項明細(xì)表、應(yīng)收利息明細(xì)表、應(yīng)收股利明細(xì)表、應(yīng)收及預(yù)付款項明細(xì)表、對外投資明細(xì)表、應(yīng)收應(yīng)退（非）稅款明細(xì)表、投資收益明細(xì)表等。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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