賈婷

摘要：國(guó)內(nèi)外公司舞弊事件的不斷發(fā)生引起了人們對(duì)舞弊審計(jì)的重視，本文從舞弊審計(jì)的概念入手，簡(jiǎn)要介紹了舞弊審計(jì)的特點(diǎn)、舞弊審計(jì)的基本程序以及分析性復(fù)核在舞弊審計(jì)中的重要性。

關(guān)鍵詞：舞弊審計(jì)；基本程序；分析性復(fù)核

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外頻繁發(fā)生公司舞弊行為，這些不斷發(fā)生的舞弊事件不僅嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨誠(chéng)信危機(jī)，導(dǎo)致普通大眾對(duì)審計(jì)這個(gè)工作在防止廣大公司舞弊的信任度及其作用產(chǎn)生質(zhì)疑。怎樣進(jìn)行舞弊審計(jì)是目前審計(jì)職業(yè)界需要重視和解決的一個(gè)重要問(wèn)題。

一、舞弊審計(jì)的含義和特點(diǎn)

舞弊審計(jì)主要是指審計(jì)人員至始至終都保持高度職業(yè)謹(jǐn)慎，通過(guò)對(duì)未來(lái)可能產(chǎn)生的事情進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)，然后確定有可能未來(lái)發(fā)生、正在發(fā)生、已經(jīng)發(fā)生而進(jìn)行的以揭露其舞弊審計(jì)為目的審計(jì)工作。區(qū)別于一般報(bào)表審計(jì)，舞弊審計(jì)有以下特點(diǎn)。

（一）關(guān)注舞弊動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)。在審計(jì)中舞弊的定義是指一種傾向于產(chǎn)生某動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)為結(jié)果的理論。審計(jì)中的工作人員必須要求具有多角度思考問(wèn)題的能力，從多個(gè)側(cè)面或方向盡最大限度的發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。其中有時(shí)要揣測(cè)公司為什么要舞弊，有時(shí)要猜測(cè)這種舞弊行為是怎么進(jìn)行和為什么明知是違法違規(guī)但還是要做等等，這樣對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)的密切關(guān)注和揣測(cè)可以讓審計(jì)人員冷靜分析當(dāng)前現(xiàn)狀，戰(zhàn)略性的掌握好審計(jì)工作發(fā)展趨勢(shì)。

（二）注重分析性復(fù)核的應(yīng)用。在一定條件下審計(jì)工作者沒(méi)有辦法通過(guò)一些方式方法或渠道處理好一切問(wèn)題，因此想要知道舞弊行跡，需要采用常用的審計(jì)方法：分析性復(fù)核。它是全面分析公司提供的所有具有某種內(nèi)在關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比、組合分析，從而找出里面的重大差異。

（三）適當(dāng)運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)。舞弊行為內(nèi)涵豐富，包羅人們的心理素質(zhì)、人的個(gè)性、人的素養(yǎng)、受教育水平等等，要實(shí)現(xiàn)識(shí)破舞弊行為，這需要審計(jì)人員在思維、心理、策略、規(guī)劃等方面仔細(xì)分析、謀劃，并且這一過(guò)程還相對(duì)復(fù)雜。跟一般的審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表相比，舞弊審計(jì)會(huì)牽扯更多的方面進(jìn)來(lái)，如思維方式、心理分析。

（四）注重對(duì)內(nèi)部控制的分析。從大的方向來(lái)分析，企業(yè)內(nèi)部控制是可以從整體提升審計(jì)人員舞弊審計(jì)的效果和效率，它也是核心關(guān)鍵性因素。通常來(lái)講，一個(gè)公司具有良好信息溝通系統(tǒng)、完善的內(nèi)部控制制度和高效的激勵(lì)約束機(jī)制，它產(chǎn)生舞弊的可能性非常小，假如出現(xiàn)舞弊行為，其影響程度也不會(huì)嚴(yán)重；反之，發(fā)生的可能性很大，而且還是對(duì)公司產(chǎn)生巨大影響程度。因此，舞弊審計(jì)更加注重對(duì)內(nèi)部控制的分析。

（五）要求審計(jì)人員具有較高的舞弊偵查技能和充分的懷疑精神。舞弊審計(jì)要求審計(jì)人員有較強(qiáng)的舞弊偵察技能，審計(jì)人員必須不斷提高自身偵查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的規(guī)律。另外，審計(jì)人員不同于財(cái)務(wù)人員，他一定要有懷疑精神，擁有充分的職業(yè)懷疑精神無(wú)疑是對(duì)舞弊審計(jì)人員最重要的素質(zhì)要求。

二、舞弊審計(jì)的基本程序

（一）深入了解企業(yè)，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行合理判斷。要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，最常用的策略就是進(jìn)行戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，這是從公司的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析，找出公司影響實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的原因，并以此做出科學(xué)合理的預(yù)判。通過(guò)這種思路來(lái)開(kāi)展工作，能夠提前獲取公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息，再對(duì)其面對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手那里進(jìn)行比較形成橫向分析預(yù)期，從縱向分析企業(yè)之前會(huì)計(jì)年份的數(shù)據(jù)進(jìn)行仔細(xì)分析，這橫縱向分析可以全面的形成一套財(cái)務(wù)預(yù)期結(jié)果，最后把預(yù)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)照，如果發(fā)現(xiàn)有異常就要采取進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（二）關(guān)注舞弊環(huán)境，正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。在審計(jì)工作者的眼里，一個(gè)公司發(fā)生舞弊行為，可以說(shuō)明這個(gè)公司在審計(jì)管理上存在漏洞，其中最薄弱的環(huán)節(jié)就是內(nèi)部控制制度。所以，在進(jìn)行舞弊審計(jì)工作時(shí)，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評(píng)估。審計(jì)工作者要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健康運(yùn)作、高效運(yùn)作進(jìn)行審核和評(píng)價(jià)，并用它來(lái)檢查和評(píng)估該公司可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)測(cè)舞弊行為。因此，審計(jì)人員要確定被審計(jì)公司是否已經(jīng)建立了組織目標(biāo)，是否出臺(tái)相關(guān)制度、政策規(guī)范員工行為，是否制定了相關(guān)保護(hù)政策及程序，是否有一些防止舞弊的建議等等，都是需要確認(rèn)的內(nèi)容，以確保內(nèi)部控制制度健全。

此外，在舞弊調(diào)查和內(nèi)部控制評(píng)審過(guò)程中，應(yīng)該關(guān)注舞弊環(huán)境，如獨(dú)裁專制式的管理方式比參與式的管理方式舞弊可能性高，對(duì)公司忠誠(chéng)度低的比對(duì)公司忠誠(chéng)度高的舞弊可能性高，同事關(guān)系差的比關(guān)系好的舞弊可能性更高，等等。舞弊環(huán)境的存在并不能說(shuō)明舞弊行為一定會(huì)發(fā)生，但它增加了舞弊發(fā)生的可能性，是誘發(fā)舞弊發(fā)生的一個(gè)環(huán)境因素。

（三）對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。除了要關(guān)注容易產(chǎn)生舞弊的環(huán)境，還應(yīng)注意發(fā)現(xiàn)和分析在會(huì)計(jì)信息中可能存在舞弊的跡象，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行管理舞弊的可能性進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在舞弊訴訟案件中，審計(jì)人員舞弊風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄往往是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。通常在缺乏誠(chéng)信、較大的工作環(huán)境壓力、諸多的舞弊機(jī)會(huì)時(shí)，被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增大。2002年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了的審計(jì)準(zhǔn)則中指出，舞弊產(chǎn)生的原因主要?dú)w納為壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)條件。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）編制審計(jì)計(jì)劃，制定審計(jì)策略。審計(jì)組織成員在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)要共同討論出財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)因素，找出哪些是最有可能存在舞弊行為，哪些舞弊行為產(chǎn)生怎樣的結(jié)果，這樣分析后能夠直觀獲取最全方位的視角，以此來(lái)確保在審計(jì)工作中全程保持謹(jǐn)慎的職業(yè)操守。大多數(shù)情況下，審計(jì)人員在評(píng)估承接的審計(jì)工作時(shí)都會(huì)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，了解審計(jì)對(duì)象經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等總體情況，然后確定是否要接受業(yè)務(wù)委托；在制定審計(jì)策略時(shí)，對(duì)內(nèi)、對(duì)外進(jìn)行經(jīng)營(yíng)測(cè)評(píng)，都是能夠取得恰當(dāng)?shù)念A(yù)期風(fēng)險(xiǎn)水平。

綜上，對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行舞弊審計(jì)時(shí)候，至少應(yīng)該注意以上三個(gè)問(wèn)題，首先深入了解企業(yè)，掌握其經(jīng)營(yíng)狀況從而對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)合理判斷。其次關(guān)注舞弊環(huán)境，正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。再次注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須始終保持懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息。

三、分析性復(fù)核在舞弊審計(jì)中的重要性

分析性復(fù)核是舞弊審計(jì)技術(shù)中非常重要的一種方法和程序， 分析性復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期情況的差異。分析性復(fù)核的具體方法有很多，比較常用的有比較分析法、比率分析法和趨勢(shì)分析法。在現(xiàn)代審計(jì)中，分析性復(fù)核將以其不可忽視的地位在舞弊審計(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。出于分析性審計(jì)方法的經(jīng)濟(jì)有效，這一程序被廣泛運(yùn)用在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施及審計(jì)報(bào)告階段。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不以為然，認(rèn)為分析性復(fù)核的審計(jì)方法只是紙上談兵，無(wú)法取得實(shí)際的證據(jù)。實(shí)際上，審計(jì)時(shí)只要認(rèn)真分析一下公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，就有可能發(fā)現(xiàn)若干異常現(xiàn)象，進(jìn)而確定審計(jì)重點(diǎn)，這是一個(gè)事半功倍的方法。同時(shí)分析性復(fù)核是審計(jì)中成本最低、最容易發(fā)現(xiàn)誤差的一種審計(jì)程序。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，以某公司為例，僅1995年到1996年一年，公司的資本就增加了6.57億元，公司利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了848倍和1290倍，這種超常增長(zhǎng)顯然是存在問(wèn)題的，果然經(jīng)過(guò)調(diào)查，該公司在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)及其他公司簽訂無(wú)效合同，虛增利潤(rùn)和資本公積。

總而言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行分析性復(fù)核程序，有助于識(shí)別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的異?，F(xiàn)象、事項(xiàng)、余額、比例和趨勢(shì)，以及在詳細(xì)測(cè)試中不易察覺(jué)的舞弊跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身對(duì)企業(yè)控制環(huán)節(jié)的了解，運(yùn)用復(fù)核、比較等審計(jì)程序，將財(cái)務(wù)信息與前期類似信息、同行業(yè)的類似信息、預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較，分析財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，如果能夠游刃有余地運(yùn)用分析性復(fù)核進(jìn)行舞弊審計(jì)，將會(huì)大大提高審計(jì)的效率和效果。（作者單位：包商銀行審計(jì)部）