王煜

隨著我國經濟全球化進程的不斷推進，國家間的交流愈來愈密切，各種跨國公司不斷增多，跨國貿易也得到了極為迅速的發(fā)展。與此同時，國際雙重征稅的問題也愈來愈突出，這給各個進出口企業(yè)的發(fā)展帶來了沉重的經濟負擔。為了促進國際貿易的順利開展，我國稅法進行了相應的修正，對在中國境內的非居民企業(yè)及其分支機構在境外所得應繳納的境外稅額，給予與國內居民企業(yè)相類似的優(yōu)惠，包括境外稅額抵免等。這一政策的提出，對于國內外貿易的順利開展具有十分重要的意義。

我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定概述

國家財政部以及稅務總局下發(fā)了《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》，進一步明確了企業(yè)計算境外所得稅抵免的相關項目，以及計算境外所得稅實際稅額和抵免限額的具體方法。下面，筆者將對該規(guī)定的相關內容進行深入闡述。

企業(yè)在按照規(guī)定抵免所得稅稅額之前，必須提供由中國稅務機關出具的稅款所屬年度的相關的納稅憑證等。由此可以看出，企業(yè)所得稅境外所得可以抵免的稅額必須符合以下幾個條件：這部分稅款必須來源于中國境外的所得，并且按照中國境外法律及相關的要求或規(guī)定而必須繳納的稅款。也就是說，這些稅款并不是中國境內稅收相關的法律條款所規(guī)定的；這部分稅款是限于企業(yè)所得稅性質的稅款，跟稅款的名稱無關；這些可以抵免的稅款僅限于企業(yè)應當繳納的，也確實已經繳納的稅款。也就是說，對于企業(yè)沒有繳納義務的稅款，即使企業(yè)實際繳納了稅款，我們也不能對其進行抵免。另外，對于企業(yè)在境外所得稅的繳納限度超過抵免限額的情況下，如果企業(yè)已經連續(xù)四年都已經出現這種情況，那么在第五年時相同情況下，該部分稅款也可以抵免。

企業(yè)所得稅境外所得抵免稅額的計算要遵守以下規(guī)范 ：扣免限額的標準計算方法為：根據企業(yè)所得稅的相關規(guī)定，中國境內境外所得應繳納的稅金總額*來源于某個國家或地區(qū)的應繳納稅款的所得額/中國境內、境外應繳納的稅款所得總額；實際繳納的稅額應該包括兩大部分：企業(yè)在中國境外實際上已經直接繳納或者間接負擔的、隸屬于企業(yè)所得稅的稅額。也就是說，抵免法規(guī)中的主要有兩種抵免形式；直接抵免和間接抵免。前者指的是，對納稅人在國外繳納的稅款進行直接抵免；而后者則是指，對那些非居民企業(yè)（跨國納稅人）非直接繳納的稅款，可以用其來抵免其居住國內部的納稅義務。間接抵稅主要用于跨國子母公司之間的稅收抵免。近年來，我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定在進一步地完善，確實為我國處理各種稅務問題奠定了良好的基礎。

我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問題

對于那些直接抵稅的情況，規(guī)定中都有了較為明確的要求，因此，其處理過程也相對簡單。而對于間接抵稅的情況，由于各種主客觀限制性因素的影響，處理過程還不是很完善。根據當前企業(yè)所得稅境外所得抵免的相關實踐，筆者總結了當前該規(guī)定應用過程中，間接抵稅規(guī)定中存在的問題。

我國間接抵免的控規(guī)條件并不一致。當前來說，企業(yè)所得稅法規(guī)中關于間接免稅的規(guī)定是“直接或者間接持有外國企業(yè)百分之二十以上的股份”；但我國的對外稅收協定中明確規(guī)定“持有股份達10%以上就可以抵免”。特別需要企業(yè)注意的是，根據國際法優(yōu)于國內法的原則，此時可優(yōu)先適用對外稅收協定，即“持有股份達10%以上就可以抵免”，這在企業(yè)進行對外股權投資時具有積極的意義。

法規(guī)實行過程中關于抵免層級的內容并不完善。我國財稅法律對可以抵免的外國企業(yè)的層級進行了規(guī)定，允許那些符合相應條件的三級企業(yè)進行抵免。盡管操作指南中已經對三類企業(yè)進行了說明，但實際操作中的工作還不到位。

法規(guī)中并沒有對返程投資模式進行明確的規(guī)定。所謂返程投資模式，就是指境內的居民通過境外的公司對境內開展一些直接性的生產經營活動，而這其中可能會涉及到多層的境外的中間控股公司的交易模式。在這種模式下，境內的居民性企業(yè)會掌握企業(yè)的資本或者股權，但是中間的一些公司多為境外企業(yè)。這種情況在我國市場經濟活動中越來越多。但是，這種經營模式下，間接抵稅的規(guī)定是否使用，法規(guī)并沒有給出合理的解釋。

最后，法規(guī)中對間接抵稅的計算規(guī)定不具體。正如上面所提到的，財務部發(fā)布的文件中已經對稅額的計算公式進行了明確地規(guī)定，但是該公式的應用卻不能得出準確的金額。同時，由于子公司向母公司繳納稅款以及稅后利潤的時間不同，導致計算結果不精確。除此之外，間接抵稅過程中所此采用的匯率也不明確。

完善我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定的相關對策

針對上面所提到的問題，筆者認為，相關人員必須進一步完善以下幾個方面的工作：

進一步完善間接抵免的控股條件。為了進一步促進國家與地區(qū)之間的貿易順利進行，我國與其他國家都簽訂了相應的稅收協定，同意在控股10%的情況下可以抵免。而企業(yè)所得稅中的“20%”的控股規(guī)定應用相對較少。因此，為了鼓勵我國企業(yè)對外投資，相關部門應該進一步降低間接抵稅的持股比例。

明確間接抵稅的層級判定規(guī)則。層級判定的合理與否，將會對間接抵免產生十分重要的影響。為了保證企業(yè)的利益和促進經濟發(fā)展水平的不斷提高，我國財政部對某些海外控股公司或者其他被認定為實際管理機構在中國的外國企業(yè)進行間接抵免的層級判定放寬了限制。具體計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額=（本層企業(yè)實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

落實返程投資模式下企業(yè)收到的股息或者紅利的稅收抵免工作。在企業(yè)的發(fā)展過程中，有部分收入實際上是來源于境內的利潤收入。因此，這部分收入是不適用間接抵免的情況的。因此，相關部門應該對中間控股公司的持股條件進行明確的規(guī)定，避免企業(yè)的違規(guī)行為，私自操縱利潤。

建立我國子公司稅款以及稅后利潤的跟蹤機制。相關人員必須對那些外國子公司已經繳納的稅款或者已分配的利潤進行詳細的記錄，并按照“先進先出”的原則，計算間接抵免的稅額。對于那些子公司在不同地區(qū)的企業(yè)，要按照分國不分項的原則計算抵免稅額。另外，為了避免匯率變動對抵免金額造成的影響，間接抵免過程中盡量采用歷史匯率，并將稅款折算成人民幣之后在進行抵免稅額的計算。

當前我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定還有待于進一步地完善，相關工作人員必須認真分析該項規(guī)定中存在的各種問題，加強研究，采取各種積極有效的策略，提高該項規(guī)定的適用性。

（作者單位：中國石油海外公司）