洪亮

【摘要】在國際經(jīng)濟(jì)不景氣的大環(huán)境下，依靠我國強(qiáng)大的工業(yè)基礎(chǔ)，對(duì)外大力加強(qiáng)EPC總承包工程的承接是保證經(jīng)濟(jì)繼續(xù)高速增長的不錯(cuò)選擇。但在實(shí)際的業(yè)務(wù)實(shí)踐中，較為粗放的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然難以規(guī)范不同類型的《建造合同》準(zhǔn)則涉及的企業(yè)，總承包企業(yè)正是這些企業(yè)中的典型。采用大量翻譯國際準(zhǔn)則中IAS11《建造合同》為己用，僅能解決實(shí)務(wù)操作面臨的一時(shí)燃眉之急，不能真正適合我國現(xiàn)狀。本文分析總結(jié)了EPC企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中面臨的諸多難點(diǎn)，并就這些難點(diǎn)提出了一些較為新穎的解決方法。

【關(guān)鍵詞】建造合同 完工百分比法

我國財(cái)政部于2006年頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——《建造合同》，距今已有9年，該準(zhǔn)則幾乎就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——《建筑合同》的中文翻譯稿，而建筑合同準(zhǔn)則最后一次比較大的修改在1993年12月，距今已20年有余。準(zhǔn)則在維持較強(qiáng)穩(wěn)定性的同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速的發(fā)展中已與企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況有了較大差異，在現(xiàn)階段有必要對(duì)《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用情況進(jìn)行分析。

一、實(shí)務(wù)中遇到的一些問題

（一）合同核算范圍的確認(rèn)

在實(shí)務(wù)中，在判斷EPC合同是否應(yīng)當(dāng)分拆為多個(gè)組成部分時(shí)，不但需要考慮各部分的公允價(jià)值是否能夠可靠確認(rèn)，還需要分析分拆后的各組成部分對(duì)項(xiàng)目業(yè)主而言是否具有各自單獨(dú)的存在價(jià)值。例如：項(xiàng)目后期的運(yùn)行維護(hù)及培訓(xùn)不僅金額獨(dú)立，且其對(duì)于項(xiàng)目業(yè)主而言具有明顯的獨(dú)立價(jià)值，因此應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為一個(gè)合同進(jìn)行核算；而土建、設(shè)計(jì)、設(shè)備等盡管其價(jià)值也可以單獨(dú)列出，但其單列對(duì)于業(yè)主而言毫無意義，業(yè)主需要的是一個(gè)能夠完整運(yùn)營的電站，因此不能將其單獨(dú)列出進(jìn)行分拆核算。

項(xiàng)目收到的款項(xiàng)除了業(yè)主支付的合同款以外，至少還包括來自稅務(wù)局的增值稅出口退稅以及項(xiàng)目執(zhí)行過程中沉淀資金帶來的利息收入，此時(shí)還需要確認(rèn)這些收入是否可以作為項(xiàng)目的收入進(jìn)行核算。增值稅出口退稅其本質(zhì)來自企業(yè)購買設(shè)備對(duì)外出口后，稅務(wù)局按照貨物對(duì)應(yīng)的退稅率退還已經(jīng)交出的增值稅，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是項(xiàng)目設(shè)備采購成本的遞減項(xiàng)進(jìn)行核算；對(duì)于沉淀資金帶來的利息收入，由于全部項(xiàng)目的沉淀資金公司統(tǒng)籌使用，因此并未將利息收入擠入項(xiàng)目收入及成本，而是記入了公司的損益表進(jìn)行列報(bào)。對(duì)于公司針對(duì)預(yù)計(jì)美元收款做的遠(yuǎn)期合約帶來的損益由于具備調(diào)整合同人民幣收入總額的作用，在實(shí)際核算中記入了公司的營業(yè)收入。

由此可見，在使用完工百分比法核算EPC企業(yè)的經(jīng)營成果時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)確定合同使用完工百分比法的范圍，如何科學(xué)合理的界定核算范圍，是整個(gè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，唯有保證了范圍的準(zhǔn)確，才能確保核算結(jié)果準(zhǔn)確有效。

（二）合同總收入的預(yù)計(jì)

對(duì)于建造合同的核算，國際準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值計(jì)量的要求，而中國準(zhǔn)則則沒有這方面的要求。這一差異也與核算企業(yè)的商業(yè)地位密切相關(guān)。相對(duì)而言，國際準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)達(dá)國家企業(yè)在市場中普遍具有較強(qiáng)的市場勢力，因此合同的總收入及各種收款時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)相對(duì)容易，也就具有了采用公允價(jià)值計(jì)量的必要條件。而對(duì)于國內(nèi)企業(yè)而言，在國際市場中的話語權(quán)仍有待加強(qiáng)，在這樣的背景下，強(qiáng)行要求企業(yè)采用公允價(jià)值核算項(xiàng)目收入的要求無疑是不符合實(shí)際情況的。

在計(jì)算當(dāng)期的建造合同收入時(shí)，使用的是合同原幣的總價(jià)，使用原幣價(jià)使得計(jì)算過程忽視了匯兌損益對(duì)于合同價(jià)的影響，因此確認(rèn)的收入與實(shí)際收款將會(huì)造成較多的匯兌損益，這些匯兌損益最終計(jì)入項(xiàng)目成本，在估計(jì)項(xiàng)目的完工比例及預(yù)計(jì)毛利率時(shí)將會(huì)產(chǎn)生影響，這樣核算的結(jié)果將會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者難以從收入和毛利來預(yù)判項(xiàng)目的進(jìn)度。

盡管在核算當(dāng)期收入時(shí)難以直接使用公允價(jià)值模式，但是我們?nèi)匀粦?yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值核算的正確性，其對(duì)于項(xiàng)目各期收入的分配更為科學(xué)。因此，我認(rèn)為在計(jì)算當(dāng)期收入時(shí)，可以使用公允價(jià)值重新評(píng)估整個(gè)項(xiàng)目的剩余部分收款現(xiàn)值，并以此為基礎(chǔ)判斷項(xiàng)目的完工百分比和預(yù)計(jì)毛利率，盡可能使核算結(jié)果符合實(shí)際情況。

（三）實(shí)際成本總額的范圍及確認(rèn)

合同總收入和完工百分比確認(rèn)之后，EPC項(xiàng)目的收入確認(rèn)完畢，需要預(yù)計(jì)項(xiàng)目的毛利率來確定項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)成本，則可以的到該EPC項(xiàng)目的損益表。對(duì)于采用工作量法確認(rèn)完工百分比的企業(yè)而言，公司實(shí)際發(fā)生的成本及費(fèi)用如何進(jìn)行歸集是對(duì)公司合并利潤表產(chǎn)生影響的一個(gè)重要因素。計(jì)入項(xiàng)目成本的費(fèi)用在轉(zhuǎn)入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本之后，其差額將在資產(chǎn)負(fù)債表科目反應(yīng)，如實(shí)際成本大于結(jié)轉(zhuǎn)成本，則在存貨科目體現(xiàn)；如實(shí)際成本小于結(jié)轉(zhuǎn)成本，則將計(jì)入應(yīng)付賬款-成本暫估科目。在項(xiàng)目成本的實(shí)際歸集過程中，有許多項(xiàng)目會(huì)帶來困擾，例如：項(xiàng)目執(zhí)行過程中的利息收入與利息支出、項(xiàng)目不同幣種造成的匯兌損益、海外現(xiàn)場預(yù)扣稅、合同成本的不斷變動(dòng)等。EPC企業(yè)需要在實(shí)務(wù)中找到一個(gè)較好的辦法來區(qū)分公司運(yùn)營過程中的各項(xiàng)費(fèi)用是否需要計(jì)入相應(yīng)的項(xiàng)目中進(jìn)行核算。

二、建議的解決方法

（一）引入公允價(jià)值模式預(yù)計(jì)全部合同收入

對(duì)于收款跨度長的問題，簡單的將全部收款金額以一定的收益率折現(xiàn)計(jì)算項(xiàng)目總收入并不能更準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)項(xiàng)目總收入，因?yàn)轫?xiàng)目收入的確認(rèn)本就是一個(gè)過程。如果將所有收款折現(xiàn)作為項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入，則相對(duì)應(yīng)的應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目的付款折現(xiàn)作為項(xiàng)目的總成本，這樣的處理方式不僅會(huì)大大增加財(cái)務(wù)人員的工作量，還會(huì)使得項(xiàng)目的毛利率預(yù)計(jì)具有更大的隨意性，不利于真實(shí)反應(yīng)項(xiàng)目的執(zhí)行結(jié)果?？梢钥紤]將前述各收款時(shí)點(diǎn)的實(shí)際本幣收款額與預(yù)計(jì)的確認(rèn)銷售時(shí)點(diǎn)進(jìn)行比較，差異較小的部分無需折現(xiàn)，僅將類似預(yù)付款、質(zhì)保金等收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制下核算時(shí)點(diǎn)差異較大的部分做折現(xiàn)處理。對(duì)于一個(gè)項(xiàng)目而言，預(yù)付款和質(zhì)保金的約定比例在業(yè)主和供應(yīng)商兩邊不會(huì)差異太大，因此這樣僅將預(yù)付款和質(zhì)保金折現(xiàn)的處理方法不會(huì)對(duì)項(xiàng)目的毛利率預(yù)計(jì)產(chǎn)生過大的影響，又能有效預(yù)計(jì)項(xiàng)目總收入的實(shí)際價(jià)值，使核算結(jié)果更加可靠，計(jì)算也不至于太過困難。

（二）區(qū)分不同合同項(xiàng)目確認(rèn)當(dāng)期銷售收入

合同質(zhì)保金是整個(gè)合同中較為特殊的一部分收款，正如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)理事們討論認(rèn)為的那樣：“在確認(rèn)收入時(shí)過分強(qiáng)調(diào)控制而忽視貨款的可收回性，僅僅將貨款的可收回性作為應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，可能會(huì)造成在全額確認(rèn)收入時(shí)又大量確認(rèn)壞賬損失的情況”。在實(shí)務(wù)中，這樣的情況數(shù)不勝數(shù)。由于項(xiàng)目啟動(dòng)時(shí)業(yè)主僅需要籌集10%左右的預(yù)付款，由銀行開具保函和信用證后即可開始運(yùn)行，導(dǎo)致大部分項(xiàng)目的質(zhì)保金其實(shí)在項(xiàng)目前期，甚至是項(xiàng)目中后期都沒有到位，自然在收款時(shí)會(huì)面臨種種阻力。因此，就EPC公司而言，有很大必要在項(xiàng)目運(yùn)行的初期即對(duì)項(xiàng)目質(zhì)保金的收款做全面分析，以便確認(rèn)收款的風(fēng)險(xiǎn)。

這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是可以減少項(xiàng)目的應(yīng)收賬款余額，由于這一部分銷售所對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否全部轉(zhuǎn)移較難做出肯定的判斷，暫時(shí)不確認(rèn)銷售收入不失為一種穩(wěn)健的核算方法，也可以避免企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)收賬款后，應(yīng)為賬齡太長又大額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，待收回時(shí)又全部沖回，造成企業(yè)利潤表在不同年度中大幅變動(dòng)，給信息使用者帶來巨大的困惑。另一方面，隨著項(xiàng)目開展，各供應(yīng)商的發(fā)票已全額收到，如果質(zhì)保金的確認(rèn)延后，將會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)目的實(shí)際成本大大高于結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本，造成較多的存貨。實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)在對(duì)項(xiàng)目毛利率的估計(jì)時(shí)比較激進(jìn)，則會(huì)確認(rèn)更少的營業(yè)成本，導(dǎo)致存貨更多；保守的估計(jì)項(xiàng)目毛利率，則會(huì)造成較少的存貨。則又會(huì)帶來這部分存貨是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題。由于這一部分存貨對(duì)應(yīng)的成本將在質(zhì)保金對(duì)應(yīng)的收入確認(rèn)時(shí)全額結(jié)轉(zhuǎn)，而預(yù)計(jì)毛利率時(shí)應(yīng)當(dāng)已經(jīng)考慮了質(zhì)保金回收的風(fēng)險(xiǎn)，因此我認(rèn)為對(duì)于這部分存貨沒有必要計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果需要計(jì)提，則意味著企業(yè)對(duì)于項(xiàng)目毛利率的估計(jì)偏于激進(jìn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目毛利率進(jìn)行重新計(jì)算。

（三）合并相同業(yè)務(wù)影響處理合同成本調(diào)整

EPC項(xiàng)目是一個(gè)及其復(fù)雜的建造過程，項(xiàng)目執(zhí)行過程中會(huì)遇到各種各樣不同的問題。各項(xiàng)目所在國法律的不同規(guī)定、項(xiàng)目所在地地質(zhì)結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目所用燃煤熱值等因素都會(huì)對(duì)項(xiàng)目帶來影響，修改最初設(shè)計(jì)方案或者更改參數(shù)更是家常便飯。因此，對(duì)于各類已經(jīng)簽訂的合同重新修正，更改其工作范圍、產(chǎn)品參數(shù)要求符合整個(gè)項(xiàng)目的總體設(shè)計(jì)要求也就會(huì)非常頻繁。由此也帶來了合同價(jià)格的不斷變動(dòng)，一個(gè)土建合同從最初簽訂到最后結(jié)算可能會(huì)有超過10次的大幅度修改。這樣的現(xiàn)實(shí)情況要求財(cái)務(wù)人員在日常的核算中更加主動(dòng)的深入業(yè)務(wù)本質(zhì)，了解項(xiàng)目執(zhí)行中各個(gè)環(huán)節(jié)之間可能的互相關(guān)聯(lián)，才能對(duì)項(xiàng)目合同總額的變動(dòng)做出更加準(zhǔn)確的判斷。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，每當(dāng)有一個(gè)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)發(fā)生變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)要求設(shè)計(jì)院及設(shè)計(jì)管控部門出具詳細(xì)的變更清單，完整的列出每一個(gè)可能變更的合同及其變更金額，并及時(shí)對(duì)導(dǎo)致該變更的原因進(jìn)行分析，及早與業(yè)主及相關(guān)供應(yīng)商進(jìn)行溝通，使得所有的合同修改都能夠找到其成本的負(fù)擔(dān)者。并將其所有的影響匯總之后修改項(xiàng)目的預(yù)計(jì)毛利率。

三、總結(jié)語

綜上所述，總承包工程一般都是重大的建設(shè)項(xiàng)目，其內(nèi)部業(yè)務(wù)存在較大的差異。在總承包企業(yè)走向國際的征途中，會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確和披露的及時(shí)充分，是企業(yè)擴(kuò)大自身影響力并不斷拓展市場份額的基礎(chǔ)。完工百分比法核算是總承包企業(yè)會(huì)計(jì)核算的核心，唯有在實(shí)務(wù)中探索新方法，并以此促進(jìn)準(zhǔn)則的改進(jìn)；準(zhǔn)則的改進(jìn)又促使總承包企業(yè)改進(jìn)自身會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，從而形成良性循環(huán)，使我國總體的總承包公司質(zhì)量不斷提升，最終可以挑戰(zhàn)國際知名的行業(yè)巨頭。

以上就是筆者對(duì)總承包企業(yè)完工百分比法運(yùn)用的膚淺認(rèn)識(shí)，不當(dāng)之處敬請讀者指正。

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