趙 田

（中國藍(lán)星哈爾濱石化有限公司，哈爾濱 150038）

引言

伴隨著社會生產(chǎn)力水平的不斷提升，工業(yè)生產(chǎn)的機(jī)器化水平越來越高，使得與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)相關(guān)的直接生產(chǎn)成本（直接人工和直接材料等）占生產(chǎn)總生產(chǎn)的比重越來越小，產(chǎn)品與服務(wù)的成本架構(gòu)發(fā)生了翻天覆地的變化。此時，與生產(chǎn)力水平的發(fā)展相適應(yīng)作業(yè)成本法受到了較大的歡迎，在西方國家得到了較為廣泛的運(yùn)用，并取得了令人滿意的實(shí)踐結(jié)果，促進(jìn)了企業(yè)生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步提升和所在國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

隨著改革開放的進(jìn)一步推進(jìn)，20世紀(jì)90年代作業(yè)成本法在引入我國，并在鐵路、醫(yī)療和物流等行業(yè)得到了運(yùn)用。根據(jù)學(xué)者郝鳳英（2010）的研究，作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用比率不到8%，這也讓人不禁對在西方國家獲得較大歡迎的作業(yè)成本法在本土化以后的實(shí)施效果和我國企業(yè)接受程度產(chǎn)生了質(zhì)疑。因而，對作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的運(yùn)用進(jìn)行研究以分析作業(yè)成本法在我國企業(yè)的運(yùn)用過程中存在的問題以及能夠通過哪些措施予以改進(jìn)是值得深入研究的問題。

一、我國企業(yè)作業(yè)成本法運(yùn)用中存在的問題

（一）我國企業(yè)成本控制意識落后，不能與時俱進(jìn)

我國企業(yè)的生產(chǎn)管理模式與西方發(fā)達(dá)國家相比是較為落后的，這種傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理模式更為注重的是企業(yè)在生產(chǎn)管理中的投入，包括人力、物力以及資本的投入，這種勞動密集型的生產(chǎn)管理工作更多的是以生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)為中心來組織企業(yè)的生產(chǎn)，但是對于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)的整個過程的控制能力和掌握能力較弱。企業(yè)往往采取粗放型的傳統(tǒng)成本管理方式，在這一方式的指引下，成本管理工作沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)管理工作的程序也不能往程序化的方向走。作業(yè)成本法對企業(yè)成本控制方式有著較為嚴(yán)格的要求，作業(yè)成本法的實(shí)施需要在從資源的投入到相關(guān)作業(yè)再到最終的產(chǎn)品或者服務(wù)的整個生產(chǎn)的過程中把成本的核算與成本的控制融合在一起，將資源如何消耗的過程明確到具體的某一項(xiàng)作業(yè)，這既需要敏銳的成本管理意識，也為各種作業(yè)過程的劃分帶來了較大的工作量，整個過程是極為復(fù)雜的。在這種成本管理意識較為缺乏的背景下，我國企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施需要企業(yè)家、財(cái)務(wù)人員和生產(chǎn)人員通力配合，只有充分認(rèn)識到當(dāng)前傳統(tǒng)成本管理方式下的諸多弊端，并下決心要予以改進(jìn)，才能取得成效。但是這些因素對于我國企業(yè)而言，還是較為缺乏的。

（二）勞動密集型的產(chǎn)業(yè)背景使得作業(yè)成本法難有成效

從我國企業(yè)當(dāng)前的分布情況來看，勞動密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)了主要的地位，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)或者資本密集型的產(chǎn)業(yè)在我國企業(yè)中所占的比重還較少。在勞動密集型產(chǎn)業(yè)較為集中的產(chǎn)業(yè)大背景下，直接成本費(fèi)用在企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中占據(jù)較大的比例，而作為間接成本的制造費(fèi)用在企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中所占比重較小。在企業(yè)的作業(yè)成本法實(shí)施過程中，主要是針對如何分配制造費(fèi)用提出了獨(dú)到的方法，在勞動密集型產(chǎn)業(yè)中發(fā)揮作業(yè)的空間較小，成效不明顯，因而傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)往往會對作業(yè)成本法較為排斥，卻青睞較為落后的傳統(tǒng)成本核算與控制方法。

（三）財(cái)務(wù)相關(guān)人員素質(zhì)不能滿足作業(yè)成本法的要求

從相關(guān)作業(yè)成本法實(shí)施的具體情況來看，成本核算過程非常復(fù)雜，對于作業(yè)具體的識別既需要極為專業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)知識，又需要一定的職業(yè)判斷作為基礎(chǔ)，這與傳統(tǒng)的會計(jì)核算具有非常大的差別，也對我國企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)從業(yè)提出了更高的要求。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，我國企業(yè)中財(cái)務(wù)人員從業(yè)的學(xué)歷分布如下：有高等學(xué)歷的會計(jì)從業(yè)人員比例只有16.8%左右，具有中等學(xué)歷從業(yè)人員不到40%，在企業(yè)的財(cái)務(wù)從業(yè)人員中，具有中級職稱及以上的財(cái)務(wù)人員的比重更低。殊不知，企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，更多的是以人才為依托實(shí)施的成本管理活動，人才僅僅具有專業(yè)知識能力是不夠的，還需要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程具有一定的了解，如果不具有這一點(diǎn)的話，僅僅通過簡單的劃分來確實(shí)作業(yè)對于企業(yè)成本管理的有效性是會帶來較大不利的。

（四）我國企業(yè)的信息化水平較低，不能滿足作業(yè)成本法的需求

與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法不同的是，作業(yè)成本計(jì)法在成本計(jì)算的過程中，成本計(jì)算方法并非一元化，而是主要采用了多元化的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。這一成本核算過程僅僅依靠人力是無法完成的，需要現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的不斷進(jìn)步和應(yīng)用為基礎(chǔ)，如果沒有信息化水平作為依托，這一分配標(biāo)準(zhǔn)會因?yàn)槠潺嫶笥?jì)算工作量而無法在具體實(shí)踐過程中得到運(yùn)用。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，我國的會計(jì)電算化水平在近年來有了較大程度上的提升，但是從整體上而言，電算化水平仍處于偏低的水準(zhǔn)，更多的是將企業(yè)的手工記賬轉(zhuǎn)賬到計(jì)算機(jī)上完成，在生產(chǎn)原料的采購、規(guī)模化的生產(chǎn)以及成本管理等綜合管理層面，系統(tǒng)化的水平與西方發(fā)達(dá)國家相比，還是較低的。這種局面的形成，與我國的財(cái)務(wù)軟件開發(fā)能力較弱具有較大關(guān)聯(lián)，我國的財(cái)務(wù)軟件，如用友、金蝶等，更多的是靠其低價來與SAP等國際領(lǐng)先的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)來競爭，而且國產(chǎn)軟件在我國的市場占有率處于較高的水平，這也為作為成本法的運(yùn)用帶來了一定的阻力。所以，我國企業(yè)想要應(yīng)用作業(yè)成本法，更強(qiáng)的會計(jì)電算化技術(shù)是不可或缺的。

二、我國企業(yè)作業(yè)成本法運(yùn)用的針對性建議

（一）通過積極的宣傳來提升企業(yè)的成本管理意識

通過前文的分析，觀念上的不能與時俱進(jìn)是我國作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用過程中存在的最大障礙，這主要體現(xiàn)在兩個方面，一方面是企業(yè)的所有者不能從戰(zhàn)略層面上對此予以推動，進(jìn)行使用企業(yè)不能夠真夠的貫徹實(shí)施這一先進(jìn)的成本管理制度；另一方面是企業(yè)的生產(chǎn)管理人員不能夠在思想上對作業(yè)成本法予以支持，從根源上不贊成企業(yè)針對成本進(jìn)行的變革，對傳統(tǒng)成本法的局限性和作業(yè)成本法的先進(jìn)性認(rèn)識不足也會導(dǎo)致作業(yè)成本法在企業(yè)的推進(jìn)過程中會面臨較大的阻力甚至影響到作業(yè)成本法的正常推行。隨著我國生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步提升，機(jī)械化和自動化的大中型企業(yè)將會越來越多，傳統(tǒng)的成本管理模式的適用性也會越來越差，科學(xué)成本管理制度與方法的需求呼聲也會越來越高，需要企業(yè)大量投入人力、財(cái)力與物力的作業(yè)成本法實(shí)施也會越來越困難，企業(yè)界高層領(lǐng)導(dǎo)、生產(chǎn)管理人員、財(cái)會人員從思想上認(rèn)識到作業(yè)成本法的重要性與有效性，能夠有效促進(jìn)企業(yè)順利推行作業(yè)成本法。因而，財(cái)政部等政府機(jī)構(gòu)的大力宣傳就顯得尤為重要。

（二）推進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，為作業(yè)成本法運(yùn)用拓展空間

作業(yè)成本法的運(yùn)用對企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)具有一定的要求，如果企業(yè)的成本管理結(jié)構(gòu)中制造費(fèi)用所占的比例極小，那么作業(yè)成本法發(fā)揮其效用的空間也會被壓縮，效果也不如預(yù)期。這給勞動密集型的產(chǎn)業(yè)背景下，運(yùn)用作業(yè)成本法帶來了一定的挑戰(zhàn)。但是，隨著我國企業(yè)進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級，勞動密集型產(chǎn)業(yè)在我國產(chǎn)業(yè)市場中所占的比重將會逐步減少，技術(shù)密集型和資本密集型產(chǎn)業(yè)在我國的長期發(fā)展規(guī)劃中日益得到重視。此時，如果能夠有效運(yùn)用作業(yè)成本法，將會對我國非傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)成本管理水平的提升產(chǎn)生重要的影響，對于間接提升我國企業(yè)的競爭水平具有深遠(yuǎn)的意義。國家應(yīng)該在政策上積極主導(dǎo)我國產(chǎn)業(yè)的變革，在實(shí)踐中繼續(xù)深化改革，淘汰落后的產(chǎn)能，引導(dǎo)更多的資本密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)在我國落地重要，促進(jìn)我國生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步飛躍與發(fā)展。

（三）加大人力資本的投入，為作業(yè)成本法運(yùn)用打好基礎(chǔ)

企業(yè)的競爭終究是人才的競爭，這點(diǎn)在企業(yè)成本管理制度的推行與運(yùn)用中也不例外。如果沒有具有扎實(shí)專業(yè)知識的人才為基礎(chǔ)，企業(yè)的作業(yè)成本法也是一紙空文。人力資本的投入主要從兩方面進(jìn)行，首先，在內(nèi)部員工的培訓(xùn)方面，由于作業(yè)成本法在實(shí)踐過程中與企業(yè)的各個部門都會產(chǎn)生關(guān)聯(lián)，參與到作業(yè)成本管理實(shí)施過程中的各部門員工能否具有管理的意識和成本意識對于作業(yè)成本法能否順利推行具有重要意義。作業(yè)成本法的有效推行需要復(fù)合型人才，企業(yè)需要制定良好的人力資源計(jì)劃以應(yīng)對企業(yè)在推行作業(yè)成本法的過程中所面臨的人才缺口。以許繼電氣為例，其作為我國大型骨干型企業(yè)，在2001年推行作業(yè)成本法以后，完善的培訓(xùn)管理體系在企業(yè)中更好的實(shí)施，在為不同層次和不同專業(yè)類型的員工定制了階段性培養(yǎng)計(jì)劃的同時，還積極為員工創(chuàng)造一些學(xué)習(xí)機(jī)會，如選修課和經(jīng)驗(yàn)交流等活動。而且在2010年后，許繼電氣還有針對性地組織開展了“金蘋果”學(xué)習(xí)活動，該活動以內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)的挖掘交流、內(nèi)部培訓(xùn)師培養(yǎng)、學(xué)習(xí)力的內(nèi)部營造為活動目的。其次，企業(yè)在作業(yè)成本法推行的過程中應(yīng)該積極行動，聘請經(jīng)驗(yàn)較為豐富的外部專業(yè)人員來對企業(yè)作業(yè)成本管理中遇到的問題進(jìn)行指導(dǎo)，并使其對企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員進(jìn)行針對性的指導(dǎo)與培訓(xùn)，使得企業(yè)內(nèi)部員工能夠在外部導(dǎo)師的幫助下，將作業(yè)成本管理制度更好地在企業(yè)中推行下去。

（四）大力推進(jìn)信息技術(shù)在作業(yè)成本管理中的運(yùn)用

能否具有優(yōu)良的信息系統(tǒng)作為依托，是作業(yè)成本法能否順利推行重要的前提和保障。在作業(yè)成本法實(shí)施的過程中，復(fù)雜的信息收集處理工作和數(shù)據(jù)匯總工作是可避免的。作業(yè)成本法在實(shí)施中的數(shù)據(jù)計(jì)算量非常大，既需要核算需要各個作業(yè)資源消耗的精確信息，又需要對要所有的作業(yè)成本和直接成本進(jìn)行匯總，管理信息系統(tǒng)可以在這方面提供較大幫助，能夠保證作業(yè)成本管理中的成本準(zhǔn)確、可行和及時的計(jì)算出來。同樣以許繼電氣為例，在其實(shí)施作業(yè)成本管理的過程中，遇到的信息系統(tǒng)相關(guān)的問題是較為復(fù)雜的，針對這一問題，許繼電氣管理人員與深圳金蝶財(cái)務(wù)軟件公司簽訂合同，由其為許繼電氣的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)開發(fā)負(fù)責(zé)，使作業(yè)成本管理與財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件系統(tǒng)兼容。金蝶公司設(shè)計(jì)的ABC軟件系統(tǒng)極大提升了作業(yè)成本管理水平。

[1]李然.作業(yè)成本法在我國制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析[J].財(cái)會研究，2010，（4）.

[2]王英.作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用探析[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2014，（5）.