（平頂山天安煤業(yè)香山礦有限公司 河南平頂山467099）

企業(yè)對合營企業(yè)的部分長期股權投資，根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，有可能被重分類為共同經營，從而需要將原來的長期股權投資還原為投資方個別資產負債表中的資產和負債，將原來的投資收益還原為投資方個別利潤中的營業(yè)收入和營業(yè)費用。財務報表內部結構的這一變化，使得財務報表能夠更忠實于經濟實質。因此，對共同經營的認定及其會計確認和計量成為了正確執(zhí)行合營安排會計準則的關鍵。

一、合營安排的認定

（一）合營安排以共同控制為前提

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。它具有以下兩個特征：一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

可見，合營安排是以共同控制為前提的，而共同控制的實質是參與方對合營安排所有決策事項的“一致同意”，即所謂的“集體控制”。換言之，任何一個參與方均擁有對決策事項的否決權。例如，某項安排由甲、乙公司共同構造，雙方各自擁有50%的投票權，合同約定只有當雙方一致同意時，該安排的決策才可獲得通過，因此該安排便構成了合營安排。根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，參與方要么對合營安排的投資確認為長期股權投資，要么按比例地將合營安排的資產、負債、收入和費用直接并入自己的財務報表。

既然合營安排屬于集體控制，那么單一控制自然不會構成合營安排。例如，甲、乙、丙、丁共同出資設立A公司，并分別持有A公司55%、20%、15%和10%的表決權股份。合同約定，A公司相關活動的決策只有代表51%以上表決權的股東通過才可做出。在該安排下，甲公司為單一控制方，甲公司對A公司的投資應當適用于《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，應當確認為長期股權投資，并采用成本法核算。

（二）合營安排不要求所有的參與方都對安排實施共同控制

當某一項安排中只有部分投資者擁有共同控制權時，該主體仍然屬于 《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》規(guī)范的范圍，此時需要對參與方劃分為共同控制方和純粹的參與方，并采用不同的會計處理方法。共同控制方的會計處理適用于合營會計準則，純粹參與方的會計處理適用于《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，如果純粹參與方對合營安排具有重大影響，則將其對合營安排的投資確認為長期股權投資，如果純粹參與方對合營安排不具有重大影響，則將其對合營安排的投資確認為可供出售金融資產。

部分參與人共同控制合營安排的情形通常只對合營安排對相關活動決策的表決權有最低要求。例如，某項安排由甲、乙、丙三公司共同構造，三方分別擁有該安排50%、30%和20%的表決權股份，合同約定對相關活動的決策需要75%以上的股東同意才可通過，那么只要甲、乙一致同意，相關活動的決策即可獲得通過，該安排由甲、乙共同控制，丙只是純粹的參與方。

（三）被多個參與方組合共同控制的安排不屬于合營安排

例如，某項安排由甲、乙、丙公司共同構造，各自擁有35%、35%、30%的表決權，合同約定對相關活動的決策需要51%以上的投票權才獲通過。甲、乙、丙三方可以有甲乙、乙丙、甲丙、甲乙丙四種組合，擁有的表決權比例分別為70%、65%、65%、100%，均達到51%的最低表決權要求，由于共同控制的組合多于一個，事實上誰都不能對該安排實施共同控制，因此，所有的參與方均應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，將其在該安排中的投資確認為長期股權投資，并采用權益法進行計量。

二、合營安排的分類及分類原則

合營安排可以進一步被分類為共同經營和合營企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，未通過單獨主體達成的合營安排，應當劃分為共同經營；通過單獨主體達成的合營安排，不一定被劃分為合營企業(yè)，此時應遵從實質重于形式的原則進行判斷和確認。

（一）合營安排的分類

1.共同經營。共同經營是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。共同經營的特征是參與方直接控制安排的資產及負債而不僅僅是凈資產，不論該安排是否存在獨立的法律主體。因此，就財務報表層面而言，共同經營是對該安排法人資格的否定，要求直接合并該安排的資產、負債、收入和費用，而不是通過長期股權投資的權益法對安排進行合并。

例如，甲、乙公司為了保障零配件的供應并節(jié)約采購成本，通過協(xié)議構造了一個單獨的零配件生產主體M。甲、乙各自擁有M公司50%的股權。合同約定主要有三項：第一，參與方必須購買M公司所有的零配件，其采購價格由甲、乙共同決定；第二，M不得將其產品出售給甲、乙之外的任何第三方；第三，M的貸款由甲、乙共同擔保。從該安排的結構來看，主體M的法律形式使其資產和負債獨立于參與方。然而，參與方承諾購買主體M所有的產品，而且對M的債務提供擔保，表明了參與方實質上直接控制了M公司的資產和負債，應當認定為共同經營。因此，各參與方應當根據(jù)其在主體M中的所有者權益的份額，各自在財務報表中確認由制造安排產生的資產和負債，以及由制造安排所生產的產品。

2.合營企業(yè)。合營企業(yè)是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。通過單獨主體達成的合營安排，通常應當劃分為合營企業(yè)。

借用上例，甲、乙通過一個單獨主體D構造零配件的配送活動，而不是直接由M將零配件配送給甲、乙。根據(jù)合同約定，D從M訂購產品，然后再配送給甲、乙。主體D的法律形式使其資產和負債獨立于其參與方，沒有其他合同條款和事實證明參與方直接控制了安排的資產和負債，因此，應當將該安排認定為合營企業(yè)。參與方應當將其對安排D的投資確認為長期股權投資，并以權益法進行計量。

（二）合營安排的判斷原則

在對合營安排進行判斷時，應以合營安排所界定的權利義務關系為基礎，結合其法律形式、合同條款以及其他事實和環(huán)境三個要素進行綜合判斷。

1.法律形式。合營安排的法律形式是指合營安排是否存在獨立的法律主體。如果不存在獨立的法律主體，可以直接將其判定為共同經營；如果不存在獨立的法律主體，一般可以判定為合營企業(yè)，但是還需要結合合同條款、其他事實予以證實。因為在存在獨立的法律主體的情況下，合營安排仍然有可能被判定為共同經營。

例如，甲、乙兩家公司構造了一個生產電腦的合營安排，但是未將其構造為獨立的公司，甲負責生產主機，乙負責生產外部設備，雙方按照出資比例分配營業(yè)收入和成本費用。由于不存在獨立的法律主體，所以該合營安排的資產和負債當然是由甲、乙直接控制，因此應將其直接判定為共同經營，而不需要考慮其他條款和法律事實。甲、乙應當按照出資比例，在各自的財務報表中確認該安排相關的資產、負債、收入和費用。

2.合同條款。合同條款對合營安排權利和義務的界定與其法律形式可能是一致的，也可能是不一致的。也就是說，合營合同條款有可能會否定合營企業(yè)的法律形式。例如，上述的零配件生產安排，如果僅僅考慮其法律形式，應當判定為合營企業(yè)，但是如果結合合同條款，甲、乙對M公司的資產和負債直接擁有了權利和義務，所以應當將其判定為共同經營。因此，甲、乙應當依據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，按照持股比例確認合營安排相關的資產、負債、收入和費用。

3.其他事實。除了法律形式和合同條款之外，其他事實也能對合營安排的判斷提供證據(jù)。其他事實是指從合同條款推定的事實或者合營安排設計之目的。仍以上述零配件生產安排為例，M公司只能將所有的零配件全部出售給甲、乙，而且銷售價格由甲、乙共同決定。從這一事實看，甲、乙實質上控制了M公司的資產及其收益，M公司負債也排他性地依賴甲、乙提供的現(xiàn)金流。參與方壟斷購買產品這一事實，同樣否定了合營安排的法律形式，應當將該安排判定為共同經營，甲、乙應當依據(jù)《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，按照持股比例確認合營安排相關的資產、負債、收入和費用。

三、共同經營的會計處理

（一）共同經營共同控制方的會計處理

通過上述分析可以看出，共同經營與合營企業(yè)的最大區(qū)別在于：共同經營指向的是合營安排的資產和負債，而合營企業(yè)指向的是合營安排的凈資產。是否存在會計主體只是二者在形式上的差異而已。換言之，共同經營是指參與方運用本企業(yè)的資源直接參與共同經營，同時承擔與其資產相關的債務。因此，在共同經營下，參與方應當將合營活動視同自身的活動，按比例地將合營安排的資產和負債、收入和費用確認為自己的資產和負債、收入和費用。

1.共同經營資產的確認。在共同經營下，不管是否存在獨立的法律主體，合營資產都是由參與方直接控制的，因而參與方應當按照合同約定的比例將合營資產確認為自有資產。

例1：甲、乙兩家公司為構造產品生產安排，各出資500萬元購買生產設備，合同約定，雙方按照合同約定的比例，分享收入、分攤成本費用。參與方的會計處理為：

借：固定資產——共同經營5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

2.共同經營負債的確認。在共同經營下，參與方為共同經營發(fā)生的負債直接承擔責任。因此，各參與方應當按照合同約定的比例將共同經營債務確認為自有負債。

例2：沿用例1資料，合營主體為生產零部件，從參與方之外購買原材料40萬元，貨款暫時沒有支付。參與方的會計處理為：

借：原材料——共同經營200 000

貸：銀行存款 200 000

3.共同經營成本費用的確認。在共同經營下，對于共同經營資產發(fā)生的成本費用，參與方應當按照合同約定的比例確認為自有成本費用。

例3：沿用例1資料，合營主體本期發(fā)生生產成本30萬元，其中材料成本20萬元，工資成本10萬元。參與方的會計處理為：

借：生產成本——共同經營150 000

貸：原材料——共同經營100 000

應付職工薪酬——共同經營50 000

4.共同經營收入的確認。在共同經營下，對于共同經營資產取得的收入，參與方應當按照合同約定的比例確認為自有收入。

例4：沿用例1資料，假設合營主體銷售產品取得收入200萬元，款項已經收到。參與方的會計處理為：

借：銀行存款 1 000 000

貸：主營業(yè)務收入——共同經營1 000 000

（二）共同經營非共同控制方的會計處理

1.非共同控制方對共同經營具有重大影響。由于合營安排的非共同控制方不能夠直接控制共同經營的資產并承擔相應的債務，但是卻能夠對共同經營的凈資產產生重大影響。因此，按照實質重于形式的原則，非共同控制方應當將其對共同經營的投資按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，確認為長期股權投資，并且按照權益法進行計量。

2.非共同控制方對共同經營不具有重大影響。由于合營安排的非共同控制方不能夠直接控制共同經營的資產并承擔相應的債務，而且對共同經營的凈資產不產生重大影響，那么非共同控制方在共同經營中的利益和風險僅僅與其投資的價值變動相關，因此，按照實質重于形式的原則，合營安排的非共同控制方應當將其對共同經營的投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，確認為可供出售金融資產，并按照公允價值計量。