【摘要】文章使用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）對中國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率進(jìn)行橫向和縱向的比較分析。分析發(fā)現(xiàn)：中國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)活動的投入產(chǎn)出效率不容樂觀，技術(shù)效率不高，規(guī)模效率有了一定的發(fā)展和提高。當(dāng)用Malmquist生產(chǎn)率指數(shù)法進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，中國事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步較低，純技術(shù)進(jìn)步較為緩慢。

【關(guān)鍵詞】DEA模型；審計(jì)生產(chǎn)效率；審計(jì)資源配置

一、引言

如何提高中國會計(jì)師事務(wù)所的競爭力？這不僅關(guān)乎于中國會計(jì)師事務(wù)所的競爭力，也和中國的資本市場能否健康發(fā)展、中國的企業(yè)能否順利的“走出去”無不有關(guān)聯(lián)。2007年5月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，根據(jù)這個(gè)“意見”不難看出中國會計(jì)師事務(wù)所成為中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及為走出去的企業(yè)保駕護(hù)航的重要的制度安排。

如何提高中國會計(jì)師事務(wù)所的競爭力？國內(nèi)相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率已經(jīng)有文獻(xiàn)從事務(wù)所的運(yùn)營角度來分析，分析中國本土事務(wù)所相比國際所是否具有競爭力。但審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)，分析會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動的投入產(chǎn)出效率具有較重大的意義，會計(jì)師事務(wù)所的競爭優(yōu)勢本應(yīng)體現(xiàn)在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)實(shí)現(xiàn)資源配置最優(yōu)化。本文運(yùn)用包絡(luò)分析方法（DEA）評估中國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率。

本文的貢獻(xiàn)：（1）相比國內(nèi)的文獻(xiàn)，使用了更為貼切的投入與產(chǎn)出的指標(biāo)來分析審計(jì)活動的效率，為中國的事務(wù)所做大做強(qiáng)，以及會計(jì)師事務(wù)所了解自身的效率來改進(jìn)資源投入以及質(zhì)量控制體系提供證據(jù)。（2）使用了Malmquist生產(chǎn)率指數(shù)法從縱向分析會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程中的趨勢，根據(jù)分析的結(jié)果，找出會計(jì)師事務(wù)所效率不高的原因所在。

二、相關(guān)研究文獻(xiàn)綜述

Dopuch et al.（2003）以1989年“六大”事務(wù)所中的一家實(shí)施的247項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動為研究樣本，檢驗(yàn)結(jié)果表明審計(jì)過程中的勞動力投入和成本是完全有效率的。Schelleman和Maijoor（2001）選取了“六大”事務(wù)所中一家實(shí)施的114項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動為研究樣本，檢驗(yàn)結(jié)果與Dopuch et al的結(jié)果基本相同。Kim et al.（2006）以韓國的2001～2002年的“四大”和“非四大”實(shí)施的697項(xiàng)審計(jì)活動為研究樣本，得出來韓國的會計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)投入的效率不高的結(jié)論。

目前國內(nèi)已有相關(guān)研究。許漢友等（2008）研究結(jié)果表明中國本土?xí)?jì)師事務(wù)所具備一定的發(fā)展?jié)摿?，在運(yùn)營上與國際會計(jì)師事務(wù)所相比，具有競爭力。曹強(qiáng)等（2008）研究結(jié)果表明，中國的事務(wù)所審計(jì)生產(chǎn)效率整體水平較高。

許漢友等（2008）采用的是Banker et al（2005）的方法，研究了整個(gè)事務(wù)所的運(yùn)營效率，不僅僅包括審計(jì)鑒證服務(wù)、還包括非審計(jì)服務(wù)。用審計(jì)收入來代替審計(jì)投入缺乏合理性，審計(jì)產(chǎn)出用了公司規(guī)模與公司復(fù)雜程度以及公司風(fēng)險(xiǎn)，這些并不是審計(jì)師投入人力資源就能夠改變和創(chuàng)造的產(chǎn)出。本文使用了審計(jì)活動中的外勤審計(jì)時(shí)間來看審計(jì)生產(chǎn)活動的效率，更具有科學(xué)性依據(jù)。并且審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)，研究審計(jì)活動的效率，對于提升事務(wù)所的競爭能力以及提升本土事務(wù)所的能力方面具有現(xiàn)實(shí)意義。

三、審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率分析

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）是通過評估以往的生產(chǎn)投入和產(chǎn)出，為以后的生產(chǎn)和經(jīng)營活動提供決策依據(jù)的重要方法，主要應(yīng)用在生產(chǎn)水平相對有效性、經(jīng)濟(jì)效益、并購效率和技術(shù)進(jìn)步等方面的評價(jià)。決策單元集合的選定是進(jìn)行DEA分析的第一步。本文研究的是中國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入及產(chǎn)出的效率。本文采用了從2007年至2011年的會計(jì)師事務(wù)所（41家）投入和產(chǎn)出的數(shù)據(jù)進(jìn)行DEA分析。

基于會計(jì)師事務(wù)所屬于典型的人力資源型組織，當(dāng)審計(jì)師審計(jì)被審計(jì)單位時(shí)，需要組織審計(jì)小組，對被審計(jì)單位進(jìn)行外勤審計(jì)，本文選取投入指標(biāo)有兩個(gè)，一個(gè)是審計(jì)投入的人數(shù)，在項(xiàng)目審計(jì)的過程中，審計(jì)人員是最重要的審計(jì)資源。另一個(gè)是審計(jì)的天數(shù)，相對于審計(jì)的人數(shù)來說，審計(jì)的天數(shù)也很重要，審計(jì)任務(wù)的完成有時(shí)間的限制，鑒證年報(bào)時(shí)，根據(jù)中國證監(jiān)會規(guī)定，上市公司的年報(bào)審計(jì)必須要在5月1日前完成，那么審計(jì)的天數(shù)對于審計(jì)項(xiàng)目來說也是至關(guān)重要的。產(chǎn)出指標(biāo)的選擇：審計(jì)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。

（一）相對效率的分析

分析結(jié)果表明，這41家決策單位（DMU）TE的平均值為0.32，說明從整體來看，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)資源配置方面是無效率的，并沒有達(dá)到最優(yōu)。從單個(gè)決策單元來看，普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所是唯一的一所相對有效率的國際會計(jì)師事務(wù)所，其技術(shù)效率（TE）為1。而技術(shù)效率（TE）大于0.8的會計(jì)師事務(wù)所只有德勤華永會計(jì)師事務(wù)所，屬于近似有效率。而這兩家有效有近似有效的會計(jì)師事務(wù)所都是國際所。總體來看，中國的國內(nèi)事務(wù)所的技術(shù)效率值較低，整體屬于無效率狀態(tài)。

而技術(shù)效率大于1的只有普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所，技術(shù)效率大于0.8的只有德勤華永會計(jì)師事務(wù)所，而技術(shù)效率大于0.5的會計(jì)師事務(wù)所為0，大多數(shù)的事務(wù)所都在0.2至0.3之間。這說明從整體來看，中國會計(jì)師事務(wù)所尤其是本土事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出處于無效率的狀態(tài)中。

以上結(jié)論與許漢友等（2008）大相徑庭，他們的分析結(jié)論分為部分本土事務(wù)所與國際合作所的運(yùn)營效率比較接近，沒有出現(xiàn)明顯的劣勢。本文結(jié)論與許漢友等（2008）的結(jié)論差距較大的原因有兩方面：首先，他們使用的是2005年公布的“中國綜合實(shí)力百強(qiáng)城市名單及評價(jià)結(jié)果。其次，他們應(yīng)用的投入與產(chǎn)出的指標(biāo)與本文的指標(biāo)差異較大，本文使用的是會計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)的審計(jì)資源投入以及與其相對應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入作為衡量指標(biāo)。從指標(biāo)上來說，本文的指標(biāo)要更貼近會計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)。

（二）純技術(shù)效率

純技術(shù)效率是指管理和技術(shù)等因素對生產(chǎn)效率的影響。分析結(jié)果顯示純技術(shù)效率為1的有6家會計(jì)師事務(wù)所，分別是德勤華永會計(jì)師事務(wù)所、天健會計(jì)師事務(wù)所、普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所、上海東華會計(jì)師事務(wù)所、信永中和會計(jì)師事務(wù)所、天健正信會計(jì)師事務(wù)所。但大多數(shù)的會計(jì)師事務(wù)所的純技術(shù)效率在0.4以下，處于完全無效率的狀態(tài)。究其原因更多源自技術(shù)效率，增加相應(yīng)的投入，不能帶來相應(yīng)幅度的邊際產(chǎn)出，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。亟需進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，增加會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)活動的邊際產(chǎn)出。

（三）規(guī)模效率分析

規(guī)模有效是指投入量適中，不偏大也不偏小，處于規(guī)模收益不變的狀態(tài)。當(dāng)規(guī)模效率（SE）等于1時(shí)，表示該會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模適當(dāng)有效，有著較為理想的輸出。中國的會計(jì)師事務(wù)所只有2家恰好處于規(guī)模收入不變的狀態(tài)，這兩家會計(jì)師事務(wù)所是廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所和普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所。收益接近1（規(guī)模收益大于0.9）的有17家，占到總決策單元（DMU）的42%。規(guī)模效率的平均值為78%。這個(gè)結(jié)果總體來看較為樂觀。

規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)處于IRS或DRS表示規(guī)模效率遞增或者遞減狀態(tài)，應(yīng)適當(dāng)降低其投入資源，整合現(xiàn)有的資源，增強(qiáng)資源的利用能力。分析結(jié)果顯示大多數(shù)的事務(wù)所出于規(guī)模遞增狀態(tài)，需要增加審計(jì)資源投入，只有少數(shù)幾個(gè)會計(jì)師事務(wù)所需要減少審計(jì)資源投入，這幾家會計(jì)師事務(wù)所分別為：北京京都天華會計(jì)師事務(wù)所、立信會計(jì)師事務(wù)所、北京興華會計(jì)師事務(wù)所、天健會計(jì)師事務(wù)所、立信會計(jì)師事務(wù)所、四川華信（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所、信永中和會計(jì)師事務(wù)所。綜合技術(shù)效率、純技術(shù)效率與規(guī)模效率，中國的會計(jì)師事務(wù)所在純技術(shù)效率方面有待大的提升，才能提高會計(jì)師事務(wù)所本身的競爭力，尤其是本土的會計(jì)師事務(wù)所。

四、審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率的動態(tài)變化（Malmquist指數(shù)）

（一）總體趨勢

由于要保證5年間都有數(shù)據(jù)，剔除部分?jǐn)?shù)據(jù)不全的會計(jì)師事務(wù)所。由于披露數(shù)據(jù)的原因，有不少事務(wù)所的年度數(shù)據(jù)缺失，剔除不符合條件的數(shù)據(jù)之后，還有18個(gè)決策單元。總效率（Tfpch）可以分解為技術(shù)效率變化和技術(shù)進(jìn)步的乘積；技術(shù)效率變化（Effch）可進(jìn)一步分解為純技術(shù)效率變化和規(guī)模效率變化。

從分析結(jié)果來看，18個(gè)決策單元中有7個(gè)決策單元的總效率在1以上，占總決策單元的38%，總體狀況不容樂觀。這7個(gè)決策單元的總要素生產(chǎn)率發(fā)生了正的增長，而剩下的11個(gè)決策單元的總生產(chǎn)要素生產(chǎn)率呈負(fù)增長。這7個(gè)正增長的決策單元分別：國富浩華會計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會計(jì)師事務(wù)所、廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所、天健會計(jì)師事務(wù)所、山東匯德會計(jì)師事務(wù)所、中審國際會計(jì)師事務(wù)所、四川華信（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所。以上會計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步都小于1，但是技術(shù)效率變化值卻都大于1，當(dāng)將技術(shù)效率變化值繼續(xù)分解時(shí)，發(fā)現(xiàn)引起技術(shù)效率的變化的內(nèi)容不盡相同。大信會計(jì)師事務(wù)的技術(shù)效率的變化依賴于純技術(shù)效率的變化。國富浩華、山東匯德主要依賴于技術(shù)效率的變化，畢馬威華振、廣東正中珠江、中審國際會計(jì)師事務(wù)所依賴于規(guī)模效率的變化。天健、四川華信這幾所會計(jì)師事務(wù)所不僅依賴于純技術(shù)效率的變化還依賴于規(guī)模效率的變化。

從平均值來看，總要素生產(chǎn)率變化指數(shù)是遞減的，就是在這幾年期間，呈負(fù)增長趨勢。在總要素生產(chǎn)率指數(shù)的分解來看，技術(shù)效率的變化是大于1的，技術(shù)進(jìn)步遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于1，將技術(shù)效率的變化分解為純技術(shù)效率和規(guī)模效率時(shí)，發(fā)現(xiàn)純技術(shù)效率變化小于1，而規(guī)模效率的變化是向上增長的，也就是說技術(shù)效率的向上的變化來自于規(guī)模效率的變化。追溯其中的原因，中國的審計(jì)師的審計(jì)資源投入與產(chǎn)出方面來說，技術(shù)進(jìn)步，也就是說抽樣技術(shù)，國家的政策層面，人力資本的積累方面還是進(jìn)步緩慢，甚至停止進(jìn)步，但是純技術(shù)效率接近1，而這些年的做大做強(qiáng)戰(zhàn)略，在規(guī)模效率方面還是有了不錯(cuò)的提升。

（二）指數(shù)變化

從年度趨勢上來看，總生產(chǎn)要素的指數(shù)變化平穩(wěn)，從2007年到2011年，幾乎呈一條直線，變化不大，但都是小于1。從分解的指標(biāo)來看，2008～2009年變化巨大，技術(shù)效率的變化從0.583變化至4.154，而技術(shù)進(jìn)步從1.603變化至0.212，而技術(shù)效率的巨大變化即來自于純技術(shù)效率和規(guī)模效率的正向變化。但是2009之后的趨勢來看，指數(shù)變化趨緩，趨于穩(wěn)定，純技術(shù)效率穩(wěn)重趨降，規(guī)模效率穩(wěn)重趨升。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

1.中國的事務(wù)所整體的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出都處于無效率狀態(tài)，尤其是純技術(shù)效率還有待改進(jìn)。通過對效率的分析可以看出，要素效率有了較大提高，但是在某些還存在投入產(chǎn)出不合理、投入要素冗余、利用效率低的問題。

2.中國的會計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步還有待提高。從分析的結(jié)果來看，中國的會計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步值，不管是平均值還是單個(gè)事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步值均小于1，這說明中國的技術(shù)進(jìn)步仍然很低，技術(shù)進(jìn)步包括很多方面，例如正式制度的建設(shè)等，誠信的提倡。

（二）建議

事務(wù)所亟需了解其自身的生產(chǎn)效率，采用措施優(yōu)化審計(jì)資源配置，提高資源的利用效率。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況，設(shè)定長期改進(jìn)目標(biāo)和短期改進(jìn)目標(biāo)，選擇不同的改進(jìn)策略，這對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高和長遠(yuǎn)發(fā)展有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金青年科學(xué)基金項(xiàng)目（71502040），教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（14YJC790097），廣東省會計(jì)科研課題（2015A14）。

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作者簡介：曹麗梅（1980-），女，新疆尼勒克人，廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院講師，會計(jì)學(xué)博士，研究方向：獨(dú)立審計(jì)、政府審計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)。