【摘 要】2006年，財(cái)政部正式頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量適度而謹(jǐn)慎地引入我國(guó)的會(huì)計(jì)核算，體現(xiàn)出與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。而且，為了規(guī)范其使用，在2014年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，更是對(duì)公允價(jià)值的定義以及應(yīng)用范圍做出了具體的規(guī)定。本文首先分析采用公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題，然后提出完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的建議。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；公允價(jià)值

一、引言

2006年，財(cái)政部在正式頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確將公允價(jià)值作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，同時(shí)，還要求企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，如果要采用其他計(jì)量屬性計(jì)量的，必須滿足一定的條件，即保證所確定的金額能夠取得并可靠計(jì)量。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值雖然被重新引入到我國(guó)的會(huì)計(jì)核算中，但其引入是適度且謹(jǐn)慎的，既反映出與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，又能夠體現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的特色。而且，由于公允價(jià)值是市場(chǎng)價(jià)值的特殊表現(xiàn)，為了規(guī)范其使用，在2014年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，更是對(duì)公允價(jià)值的定義以及應(yīng)用范圍做出了具體的規(guī)定。因此，加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)研究，對(duì)完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論，健全公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)實(shí)踐具有舉足輕重的現(xiàn)實(shí)作用。

二、采用公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題

1.公允價(jià)值的確定存在一定的困難

首先，從會(huì)計(jì)人員素質(zhì)來(lái)看。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低直接影響公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。公允價(jià)值的確定不僅在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而且還要求會(huì)計(jì)人員除了要精通會(huì)計(jì)知識(shí)外，還要熟練掌握財(cái)務(wù)管理等其他方面的專業(yè)知識(shí)，樹(shù)立資金時(shí)間價(jià)值等財(cái)務(wù)管理的基本理念，并能夠運(yùn)用評(píng)估的相關(guān)技術(shù)和方法。這無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)于財(cái)務(wù)管理相關(guān)知識(shí)在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用仍然不太熟練，對(duì)評(píng)估的知識(shí)更是知之甚少。因此，由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，相關(guān)專業(yè)知識(shí)相對(duì)薄弱，造成實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的計(jì)算可能不太準(zhǔn)確，這必然降低公允價(jià)值的客觀性，影響公允價(jià)值的公允性；而且，公允價(jià)值的確定如果需要進(jìn)行評(píng)估，主要還是交由專業(yè)的人員來(lái)進(jìn)行。雖然這樣可以獲得確定的公允價(jià)值，但是這一公允價(jià)值卻可能嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)信息。當(dāng)公允價(jià)值已經(jīng)不再能夠反映會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，則其自然也無(wú)法體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，這無(wú)疑也會(huì)妨礙公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的推廣和應(yīng)用。

其次，從公允價(jià)值的確定來(lái)看。2014年最新的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)法、收益法、成本法等估值技術(shù)，取得足夠可利用的數(shù)據(jù)和其他信息來(lái)計(jì)量公允價(jià)值。在實(shí)際運(yùn)用估值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)優(yōu)先使用能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中獲取的可觀察輸入值，如果無(wú)法獲取可觀察輸入值，才能使用不可觀察輸入值。由此可見(jiàn)，如果所計(jì)量的項(xiàng)目存在活躍市場(chǎng)并且在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，取得輸入值較為簡(jiǎn)單，通常直接按照市場(chǎng)法進(jìn)行確定。而且，這時(shí)的輸入值直接來(lái)自于市場(chǎng)數(shù)據(jù)，為可觀察的，屬于準(zhǔn)則規(guī)定的第一層次，能夠?yàn)楣蕛r(jià)值的確定提供最可靠的證據(jù)，因此，該輸入值無(wú)需調(diào)整就可直接用于公允價(jià)值的計(jì)量。但是如果所計(jì)量的項(xiàng)目本身不存在活躍的市場(chǎng)時(shí)，輸入值的確定本身就存在一定的難度。此時(shí)，輸入值數(shù)據(jù)可能來(lái)自于活躍市場(chǎng)上存在的相似項(xiàng)目的報(bào)價(jià)，也可能來(lái)自于非活躍市場(chǎng)中相同或者相似項(xiàng)目的報(bào)價(jià)等。無(wú)論通過(guò)那種途徑，獲取的輸入值雖然仍然來(lái)自于市場(chǎng)數(shù)據(jù)，但對(duì)于計(jì)量項(xiàng)目來(lái)講都不是直接的，需要采用估值技術(shù)進(jìn)行一定的調(diào)整，屬于準(zhǔn)則規(guī)定的第二層次。這種情況在實(shí)際操作中，可能遇到相似項(xiàng)目的確定、估值技術(shù)的選擇等問(wèn)題，這些都為輸入值的確定帶來(lái)困難，也必然增加了公允價(jià)值計(jì)量的難度。例如采用收益法進(jìn)行計(jì)量可能涉及現(xiàn)值的計(jì)算，那么未來(lái)金額、折現(xiàn)率、折現(xiàn)時(shí)間等因素就缺一不可，而這些因素本身就具有較大的不確定性，確定起來(lái)難度本來(lái)就大。另外，準(zhǔn)則還規(guī)定如果所計(jì)量項(xiàng)目不存在市場(chǎng)活動(dòng)或者市場(chǎng)活動(dòng)很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無(wú)法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。此時(shí)的輸入值要作為公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)，首先要建立在一定的假設(shè)條件下，而且取得的最佳信息還需要包含可合理取得的市場(chǎng)所有參與者。由此可見(jiàn)，輸入值的確定本身具有一定的主觀性，而且其取得難度也較大，因此，這也成為了公允價(jià)值確定過(guò)程中的難題，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的推廣和應(yīng)用帶來(lái)一定的障礙。

2.采用公允價(jià)值計(jì)量的外部環(huán)境存在一定的缺陷

首先，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展至今雖然取得了令人矚目的成就，但是仍然存在需要進(jìn)一步完善的地方。在我國(guó)，證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不太成熟，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不能完全展開(kāi)，價(jià)格不一定是價(jià)值的反映，公允價(jià)值可能不太公允，缺乏可靠性；另外，我國(guó)存在著大量的關(guān)聯(lián)方交易。由于關(guān)聯(lián)方之間的密切聯(lián)系，使得其可能為了共同的利益而做出影響交易公允性的行為，再加上外部監(jiān)管本身就不完善，這樣確定出來(lái)的公允價(jià)值必然不能反映實(shí)際情況，最終阻礙公平市場(chǎng)環(huán)境的形成。

其次，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中相關(guān)項(xiàng)目公允價(jià)值的驗(yàn)證往往是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的。近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)水平雖然有了較大程度的提高，但是在相關(guān)項(xiàng)目特別是新出現(xiàn)的金融工具的公允價(jià)值驗(yàn)證方面，我國(guó)的審計(jì)人員往往經(jīng)驗(yàn)不足、專業(yè)水平不高，而且事務(wù)所內(nèi)部通常并不設(shè)置專門(mén)的機(jī)構(gòu)，也缺少能夠提供業(yè)務(wù)支持的專家，因此，我國(guó)企業(yè)提供的相關(guān)會(huì)計(jì)信息是否公允，是否合規(guī)，仍然缺乏有效的外部監(jiān)管。

3.采用公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)利潤(rùn)核算中存在一定的問(wèn)題

首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的一些項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值變動(dòng)所帶來(lái)的損益都是直接計(jì)入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)的增加或者減少。但是，通過(guò)研究我們不難發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值變動(dòng)所帶來(lái)的損益，無(wú)論是收益還是損失，都是在最終處置的環(huán)節(jié)才得以真正實(shí)現(xiàn)。因此，在持有期間就對(duì)這一損益進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)不能反映真實(shí)情況。

其次，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值的確定往往是采取一定的方法進(jìn)行確定的，這在很大程度上依賴于相關(guān)人員的職業(yè)判斷。因此，也使得公允價(jià)值計(jì)量容易被企業(yè)利用，成為其操縱利潤(rùn)的工具。

三、完善公允價(jià)值計(jì)量的建議

1.提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的高低直接影響公允價(jià)值的估計(jì)，從而影響公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。因此，企業(yè)應(yīng)從專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面著手，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)綜合素質(zhì)。企業(yè)應(yīng)督促會(huì)計(jì)人員參加公允價(jià)值相關(guān)的繼續(xù)教育的培訓(xùn)，還可以聘請(qǐng)一定的專家為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行一定的講座，在更新專業(yè)知識(shí)的同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的理解，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的運(yùn)用能力。而且，由于公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員還需要具備財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估等相關(guān)知識(shí)，企業(yè)應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員拓展知識(shí)面，盡量掌握除會(huì)計(jì)知識(shí)以外的其他相關(guān)知識(shí)，這樣才能進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。另外，由于公允價(jià)值在運(yùn)用中存在一定的主觀性，可以作為企業(yè)盈余管理的工具。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育，形成遵法守法的品質(zhì)和習(xí)慣，從主觀上消除利用公允價(jià)值調(diào)整利潤(rùn)的不良動(dòng)機(jī)。

2.重視公允價(jià)值計(jì)量的理論研究

公允價(jià)值的確定本身還存在一定的困難，采用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)實(shí)踐仍然需要進(jìn)行深入的研究和探討。因此，我國(guó)應(yīng)多借鑒國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，為公允價(jià)值計(jì)量提供完善的理論基礎(chǔ)。

3.完善公允價(jià)值計(jì)量的外部環(huán)境

首先，完善的市場(chǎng)條件是公允價(jià)值計(jì)量得以推廣的必要條件。雖然我們并不能將公允價(jià)值簡(jiǎn)單地理解為市場(chǎng)價(jià)格，但是，大多數(shù)情況下，公允價(jià)值的確定不可避免地要以市場(chǎng)價(jià)格作為參考。因此，作為公允價(jià)值最為方便的數(shù)據(jù)來(lái)源，市場(chǎng)價(jià)格是否客觀，是否能夠反映真實(shí)可靠的信息，將直接影響公允價(jià)值的可靠性。我國(guó)政府應(yīng)適當(dāng)放開(kāi)對(duì)部分產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制的嚴(yán)格控制，減少人為因素的干涉，真正讓市場(chǎng)決定其價(jià)格。同時(shí)，對(duì)于普遍存在的關(guān)聯(lián)方交易，也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其的監(jiān)管，避免暗箱操作，真正做到走市場(chǎng)化的道路。只有如此，才能保障市場(chǎng)價(jià)格的公允性，進(jìn)而作為公允價(jià)值確定的可靠來(lái)源。

最后，完善公允價(jià)值計(jì)量還與會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)關(guān)系密切。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方，負(fù)責(zé)為企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告提供鑒證方面的服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生較大的影響。鑒于目前事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量方面的驗(yàn)證比較薄弱，因此，事務(wù)所應(yīng)重視和鼓勵(lì)審計(jì)人員在該驗(yàn)證業(yè)務(wù)上的學(xué)習(xí)。同時(shí)，按照規(guī)定，如果有新的項(xiàng)目采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，事務(wù)所還應(yīng)盡可能地創(chuàng)造條件，組織審計(jì)人員進(jìn)行定期的培訓(xùn)。這不僅能夠促使審計(jì)人員完成專業(yè)知識(shí)的不斷更新，還有利于審計(jì)人員提高其實(shí)際運(yùn)用能力。審計(jì)人員素質(zhì)的提高，業(yè)務(wù)能力的增強(qiáng)，能夠?qū)ζ髽I(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量形成有效的外部監(jiān)管，促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的完善。

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