【摘 要】自2012年起，我國(guó)開始對(duì)部分行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”的征稅制度，在促進(jìn)稅制體制更新方面取得不菲成效。伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的崛起，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)方興未艾，不動(dòng)產(chǎn)交易愈發(fā)蓬勃，國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收管理也應(yīng)隨之細(xì)化嚴(yán)格。因此，在不動(dòng)產(chǎn)交易事項(xiàng)中實(shí)施“營(yíng)改增”勢(shì)在必行。本文將從我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收政策現(xiàn)狀入手，結(jié)合其他國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的經(jīng)驗(yàn)，深入剖析我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅面臨的難點(diǎn)，進(jìn)而指出不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”的解決途徑，力爭(zhēng)為深化推進(jìn)我國(guó)稅制改革提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】不動(dòng)產(chǎn)交易；“營(yíng)改增”；問(wèn)題分析；解決途徑

一、引言

2012年1月1日，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案開始在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)推廣。之后，“營(yíng)改增”加快步伐向前邁進(jìn)，在地域范圍上由上海推廣至全國(guó)，在行業(yè)范圍上已經(jīng)拓展至交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、電信業(yè)以及郵政服務(wù)業(yè)，在避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、延展二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條等方面發(fā)揮著不可替代的關(guān)鍵作用。不動(dòng)產(chǎn)交易作為現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的一員，實(shí)行“營(yíng)改增”已是大勢(shì)所趨。因此，探究不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”的難點(diǎn)及其解決策略，具有重要的理論和實(shí)踐價(jià)值。

二、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收政策現(xiàn)狀

根據(jù)物權(quán)法的相關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)主要是指土地以及依附于土地之上的房屋、橋梁等不可移動(dòng)的建筑物或構(gòu)筑物。不動(dòng)產(chǎn)不僅是劃分財(cái)產(chǎn)類型的一種形態(tài)，而且是人民最重要的財(cái)產(chǎn)權(quán)利之一。不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收管理，既關(guān)系到相關(guān)物權(quán)制度的落實(shí)，又關(guān)涉著社會(huì)的和諧穩(wěn)定，因而務(wù)必慎之又慎。在此所論述的不動(dòng)產(chǎn)交易，主要包括不動(dòng)產(chǎn)銷售和不動(dòng)產(chǎn)租賃兩種形式。目前，我國(guó)仍將不動(dòng)產(chǎn)交易列為營(yíng)業(yè)稅征稅事項(xiàng)。在營(yíng)業(yè)稅征收中，不動(dòng)產(chǎn)銷售被單列為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，征收稅率為5%；不動(dòng)產(chǎn)租賃則屬于“服務(wù)業(yè)”稅目，征收稅率同樣是5%，而且并沒(méi)有相關(guān)的稅收優(yōu)惠舉措。

三、國(guó)外不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收管理措施

基于國(guó)際化視角來(lái)看，西方國(guó)家在不動(dòng)產(chǎn)交易事項(xiàng)上普遍征收增值稅，而非營(yíng)業(yè)稅。并且，這些國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的實(shí)踐時(shí)間較長(zhǎng)，在稅收管理方面已然形成一整套的經(jīng)驗(yàn)措施，能夠?yàn)槲覈?guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”提供良好范例。

1.對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)交易征、免增值稅的政策規(guī)定

從普遍意義上來(lái)講，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的國(guó)家，通常都采用不同于普通商品或服務(wù)的特殊管理方式。具體而言，是在明確劃分不動(dòng)產(chǎn)種類的基礎(chǔ)上，積極推進(jìn)征免增值稅政策。例如，不動(dòng)產(chǎn)在澳大利亞按用途被分為商用不動(dòng)產(chǎn)與住宅不動(dòng)產(chǎn)，其中的住宅不動(dòng)產(chǎn)又被細(xì)分為新建和存量?jī)深?。澳大利亞政府?duì)銷售或長(zhǎng)租存量住宅不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地供應(yīng)等免征增值稅，僅對(duì)新建住宅或商用不動(dòng)產(chǎn)的交易征稅。同樣，新加坡也對(duì)住宅不動(dòng)產(chǎn)的銷售、租賃等交易行為適用增值稅免稅政策。

2.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易中進(jìn)行稅額抵扣問(wèn)題的處理

國(guó)外的不動(dòng)產(chǎn)交易征稅普遍存在應(yīng)稅和免稅部分，因而其進(jìn)項(xiàng)數(shù)額的分?jǐn)偝蔀楸厝粏?wèn)題。在稅收實(shí)踐中，各國(guó)大多采用歸屬原則，將全部進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偟礁鞑糠郑M(jìn)而計(jì)算稅額抵扣部分。例如，設(shè)定某一不動(dòng)產(chǎn)的總進(jìn)項(xiàng)稅額為20000元，按照20年分?jǐn)?，每年分?jǐn)偟挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅即為1000元。假如第一年該不動(dòng)產(chǎn)免稅出租，則本年分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額1000元不可抵扣。第二年該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅出售，則剩余進(jìn)項(xiàng)稅額19000元可進(jìn)行抵扣。

四、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅面臨的難點(diǎn)

如今，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易稅收管理的“營(yíng)改增”呼聲正盛。通過(guò)與國(guó)外對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的實(shí)踐相對(duì)比，可以清楚得出，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅仍然面臨諸多難題，還有曲折的實(shí)踐道路要走。

1.難以保證增值稅稅負(fù)的全面轉(zhuǎn)嫁和抵扣

從本質(zhì)上來(lái)看，增值稅是以商品或服務(wù)于流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的流轉(zhuǎn)稅，其征收的判定標(biāo)準(zhǔn)是在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)有無(wú)增值，有增值即繳稅，無(wú)增值不繳稅。但是不動(dòng)產(chǎn)不同于一般商品或服務(wù)，其具有鮮明的長(zhǎng)久耐用耐耗性，在當(dāng)前和未來(lái)均能夠產(chǎn)生持續(xù)消費(fèi)動(dòng)力。并且，不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)具備商用或居住等多樣用途、投資或使用等多種目的以及出售或出租等多種交易方式，而且其用途、目的、交易方式等可以循環(huán)多次轉(zhuǎn)化。因此，不動(dòng)產(chǎn)的“最終消費(fèi)環(huán)節(jié)”難以確定，“有無(wú)增值”更難判別，導(dǎo)致難以保證增值稅稅負(fù)的全面轉(zhuǎn)嫁，無(wú)法平衡其抵扣機(jī)制的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，成為我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的首要桎梏。

2.自然增值與普遍意義的“增值”有差別

從短期來(lái)看，房地產(chǎn)行業(yè)的飛速發(fā)展，致使我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)數(shù)量不斷攀升。但隨著時(shí)間的推移，建筑土地資源的有限性將會(huì)使不動(dòng)產(chǎn)規(guī)模逐漸呈現(xiàn)出恒定狀態(tài)。而社會(huì)的發(fā)展以及人口的增加，將會(huì)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生愈來(lái)愈大的需求。從長(zhǎng)久來(lái)看，不動(dòng)產(chǎn)屬于稀缺資源。因而，相較于其他財(cái)產(chǎn)形式隨時(shí)間貶值而言，不動(dòng)產(chǎn)具有自然增值特性。但這種增值是由資源稀缺性決定的，并非是經(jīng)營(yíng)行為造成。增值稅的精髓是有增值即征稅，無(wú)增值不征稅。增值額是通過(guò)勞動(dòng)、經(jīng)營(yíng)等創(chuàng)造出來(lái)的，而并不是由于自然規(guī)律導(dǎo)致的，因此增值稅普遍意義上的“增值”與不動(dòng)產(chǎn)的自然增值特性具有明顯差別。這就從學(xué)理上阻礙著不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”之路。

五、我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”的解決途徑

我國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收營(yíng)業(yè)稅的范圍，不僅局限于新建不動(dòng)產(chǎn)的銷售，而且已拓展至二手房?jī)纱武N售差額、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和租賃等領(lǐng)域。從其優(yōu)勢(shì)來(lái)講，不動(dòng)產(chǎn)交易營(yíng)業(yè)稅稅基較為寬泛；但從劣勢(shì)來(lái)看，不動(dòng)產(chǎn)交易的稅收優(yōu)惠較少。因此，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”，需要鋪就一條符合國(guó)情實(shí)際的稅收改革之路。

1.結(jié)合實(shí)踐重新定義“不動(dòng)產(chǎn)”

目前，我國(guó)《增值稅暫行條例》所規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)是“前款所稱不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”。但是，不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”之后，其征收范圍應(yīng)當(dāng)有所擴(kuò)大。除房產(chǎn)一類的交易外，還應(yīng)當(dāng)將已納入市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)體系的土地使用權(quán)交易、空間使用權(quán)交易等納入到課稅體系中。因此，不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”之路，首先應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅收實(shí)踐重新定義課稅角度的“不動(dòng)產(chǎn)”。

2.考慮對(duì)財(cái)政分配體制的影響

不動(dòng)產(chǎn)具有不可移動(dòng)的地域性，以地方政府為征稅主體符合便捷效率原則。因此國(guó)際上的不動(dòng)產(chǎn)征稅主體都是地方政府，我國(guó)也不例外，營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)地方政府的大額收入之一。因?yàn)槲覈?guó)增值稅的75%以上為國(guó)家收入，所以一旦實(shí)行不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”，征稅主體即轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家。這樣一來(lái)，地方稅收會(huì)受到嚴(yán)重打擊。因此，實(shí)行不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”，要著重考慮其對(duì)財(cái)政分配體制的影響，積極打造中央與地方政府之間的財(cái)政分配平衡機(jī)制。

3.重視存量不動(dòng)產(chǎn)增值稅處理

當(dāng)前我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的營(yíng)業(yè)稅率為5%，照比其他行業(yè)的“營(yíng)改增”，不動(dòng)產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”之后，其增值稅率將大幅提升。這將給存量不動(dòng)產(chǎn)納稅人帶來(lái)較大的稅負(fù)壓力。因此，不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”須綜合考量納稅人稅負(fù)、征稅手段以及財(cái)政收入等因素，重視對(duì)存量不動(dòng)產(chǎn)交易采取較低稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并予以抵扣等策略。

4.減少不動(dòng)產(chǎn)交易的稅率檔次

我國(guó)的增值稅率有17%、13%、11%、6%以及0%五檔。從稅收實(shí)踐來(lái)看，復(fù)雜的稅率檔次并不利于稅收征管，較易引發(fā)偷稅、逃稅。因此，在推行不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)盡量實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一稅率，充分利用抵扣機(jī)制平衡稅額，減少稅率檔次，使增值稅率趨向于單一化發(fā)展。

六、總結(jié)

總而言之，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”之路任重而道遠(yuǎn)，務(wù)須汲取國(guó)外不動(dòng)產(chǎn)交易征收增值稅的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以不動(dòng)產(chǎn)種類劃分為依據(jù)，以平衡財(cái)政分配體制為保障，以減少稅率檔次、加大稅額抵扣為舉措，努力推進(jìn)我國(guó)的稅制改革進(jìn)程，著力實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)交易征稅的科學(xué)化、高效化。

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