【摘 要】農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種以盈利為目的的新型經(jīng)濟(jì)組織具有企業(yè)的一般特征，又具有自身的特殊性。由于我國的稅法發(fā)展具有一定的滯后性，對于農(nóng)民合作社涉稅業(yè)務(wù)的規(guī)定存在一定的盲區(qū)，使相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)缺乏政策的指導(dǎo)，不利于合作社和稅收的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)民專業(yè)合作社；涉稅業(yè)務(wù)；會計(jì)核算

“農(nóng)民專業(yè)合作社在涉稅業(yè)務(wù)中涉及的稅種主要有增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等稅種。根據(jù)財(cái)稅[2008]81號文件的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社必須嚴(yán)格界定社內(nèi)和社外免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和應(yīng)稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品以及免稅商品和應(yīng)稅商品?！盵1]下面對農(nóng)民專業(yè)合作社在應(yīng)稅業(yè)務(wù)中所設(shè)計(jì)到的增值稅和和印花稅的會計(jì)核算提供幾點(diǎn)建議。

1.農(nóng)民專業(yè)合作社在涉水業(yè)務(wù)中需要注意和解決的問題

1.1農(nóng)民專業(yè)合作社一般納稅人的認(rèn)定

“根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，凡是在中華人民共和國境內(nèi)銷售或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。而財(cái)稅[2008]81號文件規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售資產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，作為免稅項(xiàng)目免征增值稅。《增值稅暫行條例》只對工業(yè)和商業(yè)企業(yè)的一般納稅人的認(rèn)定有明確的規(guī)定，但對農(nóng)民專業(yè)合作社這種新型的經(jīng)濟(jì)組織沒有給出明確的規(guī)定，在一般納稅人的認(rèn)定上存在一定的困難。”[2]

1.2增值稅核算會計(jì)科目的規(guī)定

“《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度》對增值稅的會計(jì)核算科目沒有做出明確規(guī)定。所以，在實(shí)際的 操作過程中，各個(gè)合作社的處理也大不相同。有的合作社產(chǎn)生增值稅業(yè)務(wù)時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”等費(fèi)用類科目，這種處理方式等于增加了費(fèi)用，減少了利潤，有逃稅之嫌。有的合作社在產(chǎn)生經(jīng)營收入時(shí)，計(jì)入“應(yīng)付款——應(yīng)交增值稅”。各種處理方式百花齊放，缺乏統(tǒng)一的處理方法，核算口徑不一致，不利于稅務(wù)部門的統(tǒng)一管理?！盵3]

1.3合作社的支持難以獲取正規(guī)合法的票據(jù)

“由于合作社的日常業(yè)務(wù)基本都是和農(nóng)戶打交道，所以在一些費(fèi)用類的支出上， 農(nóng)戶很難向合作社提供正規(guī)的票據(jù)，一般都是白條收據(jù)。但是對于這些發(fā)生的沒有正規(guī)合法票據(jù)的費(fèi)用，能否將其費(fèi)用化計(jì)入成本，能否在計(jì)提所得稅時(shí)稅前抵扣，值得商榷。此外，合作社由于工作需要，有時(shí)會購入大型需要維修的機(jī)械設(shè)備，通常會發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用。而設(shè)備的運(yùn)輸通常是由農(nóng)戶自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸，也就不存在運(yùn)輸票據(jù)。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，運(yùn)輸費(fèi)用如果沒有取得承運(yùn)部門開具的運(yùn)輸發(fā)票就不允許按7%進(jìn)行抵扣?！盵4]

1.4農(nóng)民合作社企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的征收

“《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅已取得的應(yīng)稅所得，實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的境內(nèi)企業(yè)或組織為納稅人。顯然，合作社不在企業(yè)所得稅的納稅人范圍之內(nèi)。此外，如果農(nóng)戶的個(gè)人收入達(dá)到了個(gè)稅起征標(biāo)準(zhǔn)，是否也應(yīng)征收個(gè)人所得稅，如果征收的話該如何實(shí)施呢，這些都是值得商榷的?！盵5]

2.農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

2.1增值稅的處理

“增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，是對納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額而征收的稅款。根據(jù)財(cái)稅[2008]81號文件規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，作為免稅項(xiàng)目免征增值稅。也就是說，農(nóng)業(yè)社內(nèi)部成員自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品取得的銷售收入享受稅收優(yōu)惠政策可以免稅。但是，本社成員從社外收購的產(chǎn)品進(jìn)行銷售取得銷售收入應(yīng)依法計(jì)征增值稅。在會計(jì)核算上，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，并在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置二級科目“應(yīng)交增值稅”，在二級科目下設(shè)置三級科目“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“未交稅金”?！盵6]

案例分析：

某糧食加工專業(yè)合作社于2010年1月1日成立，為增值稅一般納稅人。2013年1月從非成員某糧食種植專業(yè)戶手中收購10噸優(yōu)質(zhì)小麥，已取得收購憑證。收購價(jià)為2000元每噸，共計(jì)20000元。當(dāng)月全部加工，加工后將產(chǎn)品對外銷售，取得銷售收入25000元，其會計(jì)處理如下：

根據(jù)財(cái)稅[2008]81號文件規(guī)定，增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)可以按13%的扣除率計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

進(jìn)項(xiàng)稅額：20000/（1+13%）*13%=2300.88（元）

銷項(xiàng)稅額：25000/（1+13%）*13%=2876.11（元）

應(yīng)交增值稅：2876.11-2300.88=575.22（元）

賬務(wù)處理：

（1）購進(jìn)時(shí)。

借：產(chǎn)品物質(zhì) 17699.12

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2300.88

貸：銀行存款 20000

（2）銷售時(shí)。

借：銀行存款25000

貸：經(jīng)營收入 22123.89

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2876.11

（3）納稅申報(bào)時(shí)。

借：管理費(fèi)用 2876.11

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅） 2876.11

（4）繳納稅款時(shí)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅） 2876.11

貸：銀行存款 2876.11

2.2印花稅的處理

“根據(jù)財(cái)稅[2008]81號文件規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)非生產(chǎn)資料購銷合同，享受稅收優(yōu)惠政策，免征印花稅。但是，合作社與非本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，應(yīng)當(dāng)依法繳納印花稅。在納稅貼花時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。”[7]

案例分析：

某蔬菜農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂果蔬購銷合同，合同金額為5萬元。與非成員單位華聯(lián)超市簽訂金額為10萬元的果蔬購銷合同。其分析按賬務(wù)處理如下：

根據(jù)財(cái)稅[2008]81號文件規(guī)定號文件規(guī)定，與本社成員簽訂的5萬元果蔬購銷合同不用繳納印花稅。與非成員單位華聯(lián)超市簽訂的10萬元果蔬購銷合同需要繳納印花稅，印花稅稅率為0.3%。

會計(jì)處理：借：管理費(fèi)用 300

貸：銀行存款 300

3.推進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)范化、制度化的建議

推進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)范化、制度化不僅是稅收的要求，更是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在需求。構(gòu)建科學(xué)、健全、適合農(nóng)民專業(yè)合作社的稅收制度和財(cái)務(wù)管理制度需要從以下幾點(diǎn)進(jìn)行努力：一是，嚴(yán)格界定社內(nèi)、社外免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和應(yīng)稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、免稅商品和應(yīng)稅商品。出臺相關(guān)的細(xì)則和保障性措施對其嚴(yán)格界定，在促進(jìn)農(nóng)民合作社發(fā)展的基礎(chǔ)上，防止不法分子鉆稅法的空子偷稅漏稅；二是，完善相關(guān)法律法規(guī)。建議工商、稅務(wù)等相關(guān)部門及時(shí)修訂相關(guān)的法律法規(guī)。使農(nóng)民專業(yè)合作社有章可循，在實(shí)務(wù)操作過程有法律依據(jù)，使會計(jì)信息統(tǒng)計(jì)口徑一致，具有科學(xué)性和科比，同時(shí)也使工商、稅務(wù)部門在執(zhí)法過程能夠做到有法可循、有法可依；三是，農(nóng)民專業(yè)合作社，在財(cái)務(wù)收支上完善票據(jù)手續(xù)，使各項(xiàng)交易合法合理。農(nóng)民專業(yè)合作社在日常的業(yè)務(wù)處理過程中要盡量做到手續(xù)完備，票據(jù)正規(guī)，賬簿登記完整規(guī)范。根據(jù)自身的實(shí)際需要可以聘請專業(yè)的會計(jì)人員對其業(yè)務(wù)進(jìn)行核算、監(jiān)督。也可以對社內(nèi)的財(cái)務(wù)人員定期進(jìn)行培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，保障合作社會計(jì)信息的真實(shí)性。 [科]

【參考文獻(xiàn)】

[1]李紅利.合作社涉稅會計(jì)核算再探討[J].農(nóng)村財(cái)務(wù)會計(jì)，2014（22）.

[2]夏飛.農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅的會計(jì)處理[J].農(nóng)村財(cái)務(wù)會計(jì)，2014（25）.