秦 櫆

上海錦迪城市建設(shè)開發(fā)有限公司 上海 200040

關(guān)于土地增值稅清算實(shí)務(wù)的思考

秦 櫆

上海錦迪城市建設(shè)開發(fā)有限公司 上海 200040

土地增值稅作為房地產(chǎn)業(yè)的重要稅種,自誕生之日起一直為房企、稅務(wù)機(jī)關(guān)、社會(huì)各界所關(guān)注,也是政府調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的工具之一。從該稅種歷史發(fā)展看,目前稅務(wù)部門對(duì)土地增值稅的關(guān)注達(dá)到了前所未有的高度。近年來(lái)房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展使土地增值稅規(guī)模劇增,社會(huì)關(guān)注度也愈加提高,甚至還引發(fā)了龍頭房企“欠稅”之爭(zhēng)。本文就土地增值稅清算實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題,對(duì)筆者在清算過(guò)程中所查閱的資料、政策文件及相關(guān)研究做一些歸納,并在此基礎(chǔ)上引發(fā)一些思考和政策建議。

房地產(chǎn)開發(fā) 土地增值稅 清算 成本分?jǐn)?/p>

前言

近年來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展迅猛,特別是2008年“四萬(wàn)億”巨量經(jīng)濟(jì)刺激后,作為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的手段之一,稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了一系列政策,加強(qiáng)了土地增值稅的征管力度。土地增值稅清算時(shí)代的來(lái)臨,使房企再也不能將其視為“打包”成本,而需作為重要的納稅籌劃對(duì)象。對(duì)政府而言,如何界定房企的真實(shí)利得,合理依法征收土地增值稅,也是值得研究探討的課題。

一、土地增值稅政策歷史及現(xiàn)狀

土地增值稅清算辦法自1993年出臺(tái)后,房地產(chǎn)市場(chǎng)大幅走低并導(dǎo)致全行業(yè)虧損,因此當(dāng)時(shí)的執(zhí)行只是象征性的。直到2006年之后,土地增值稅才又被作為調(diào)控手段之一,其政策在不斷完善和規(guī)范過(guò)程中被愈發(fā)嚴(yán)格的執(zhí)行。重要文件包括《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)）、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)）、《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)）、《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)【2010】53號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)【2013】67號(hào)）等。

出臺(tái)如此密集的相關(guān)文件,顯示了政府調(diào)控持續(xù)火爆的房地產(chǎn)市場(chǎng)的決心、增加稅收以緩解地方財(cái)政的目的,也側(cè)面反映了清算管理情況復(fù)雜、問(wèn)題層出不窮、清算管理難度較大的現(xiàn)狀。

二、清算實(shí)務(wù)中的問(wèn)題及思考

清算過(guò)程中的爭(zhēng)議及思考。在清算實(shí)務(wù)中,筆者發(fā)現(xiàn)清算政策仍存在模糊,在有些具體問(wèn)題上無(wú)法準(zhǔn)確界定,或存在不合理之處。下文就實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題,在尊重稅收實(shí)質(zhì)和項(xiàng)目開發(fā)本意的基礎(chǔ)上進(jìn)行探討。

1、清算單位的認(rèn)定。根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文,土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。但文件并未明確規(guī)定分期標(biāo)準(zhǔn)的主體,即分期標(biāo)準(zhǔn)以哪個(gè)職能部門為標(biāo)準(zhǔn)。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目審批涉及立項(xiàng)、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、建設(shè)、預(yù)售、竣工、確權(quán)等,各審批部門對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)態(tài)、分期等劃分標(biāo)準(zhǔn)也存在差異,因此在實(shí)務(wù)中,各地對(duì)清算單位的劃分標(biāo)準(zhǔn)也有差異。以尊重實(shí)際為原則,筆者認(rèn)為清算單位的認(rèn)定應(yīng)綜合考慮以下因素:A．項(xiàng)目規(guī)劃本意。要區(qū)分項(xiàng)目分期目的。若項(xiàng)目為整體開發(fā),各房屋類型在項(xiàng)目設(shè)計(jì)上都有較為綜合的布局考慮,分期只是出于匹配審批權(quán)限、簡(jiǎn)化審批程序、縮短審批周期等目的,則建議傾向于整體清算;若分期項(xiàng)目之間較為獨(dú)立,則傾向于以形象分期作為清算對(duì)象。B．會(huì)計(jì)核算模式。若項(xiàng)目在總包工程、大市政配套、綠化、智能化等諸多重要合同都以項(xiàng)目整體作為簽訂對(duì)象,難以提供分期核算依據(jù),則成本核算不宜機(jī)械分期。若土地增值稅需進(jìn)行分期清算,則相應(yīng)數(shù)據(jù)需在合同上得以體現(xiàn),以避免因分?jǐn)傄罁?jù)不一致而形成的清算差異。C.項(xiàng)目開發(fā)和銷售進(jìn)度。開發(fā)銷售進(jìn)度也是判斷項(xiàng)目實(shí)際分期的重要標(biāo)準(zhǔn)。若項(xiàng)目各期房源無(wú)明顯差異,所用材料和施工標(biāo)準(zhǔn)幾乎一致,加之工程進(jìn)度相近,則不可避免在原材料、建造程序上存在交叉情況。實(shí)務(wù)中開發(fā)商根據(jù)銷售進(jìn)度安排而進(jìn)行的有計(jì)劃的分期行為,筆者認(rèn)為分期清算和合并清算的差異并不大,而合并清算更符合清算實(shí)質(zhì),清算效率也更高。

2、土地成本的分?jǐn)?。土地成本是房地產(chǎn)成本的最大構(gòu)成,如何分?jǐn)倢?duì)土地增值稅清算結(jié)果存在較大影響。突出表現(xiàn)在以下兩方面: A．土地成本是按占地面積分?jǐn)傔€是建筑面積分?jǐn)?。稅?wù)機(jī)關(guān)出于操作上的便利,往往主張按建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀?。筆者認(rèn)為該方法僅適用于類型相似的房屋,而對(duì)于房屋類型多樣的項(xiàng)目,這不僅不符合匹配原則,也有違相關(guān)文件精神。各類型房屋占地面積差異較大的,按建筑面積分?jǐn)偟慕Y(jié)果必然導(dǎo)致成本偏差,從而影響土地增值稅的計(jì)算基礎(chǔ)。按照匹配原則,各類成本應(yīng)按受益對(duì)象進(jìn)行分配。土地成本的分?jǐn)傄矐?yīng)按各類型房屋的實(shí)際占地比例進(jìn)行分配。這種思想也在國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文第29條得以體現(xiàn)。而湖北省地方稅務(wù)局發(fā)布的鄂稅發(fā)【2013】44號(hào)文中更明確指出“對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn),應(yīng)按該類型房地產(chǎn)占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀??！痹撐募菄?guó)家稅務(wù)總局在對(duì)湖北省土地增值稅督導(dǎo)檢查后的意見(jiàn)反饋,筆者認(rèn)為也是對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)的有效指導(dǎo)。在此基礎(chǔ)上更深一步,項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、綠化、公建配套等不能直接歸入“可售類型房屋”的土地成本,也應(yīng)按受益原則加以分?jǐn)偂．地下建筑物、地下車位是否分?jǐn)偼恋爻杀尽７科笤陧?xiàng)目竣工后,會(huì)先行取得大產(chǎn)證,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往將大產(chǎn)證上載有的建筑物面積作為分?jǐn)偼恋爻杀镜囊罁?jù),其理由為所有建筑物都是附著在土地上的。筆者同意所有建筑物都是土地的收益對(duì)象的觀點(diǎn),但認(rèn)為還要區(qū)分是直接收益還是間接收益。這和大產(chǎn)證上所載建筑物的性質(zhì)有關(guān),而主要差異在地下建筑。對(duì)于計(jì)入容積率的地下建筑,筆者認(rèn)為應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?而對(duì)于不計(jì)入容積率的地下建筑,筆者認(rèn)為應(yīng)綜合考慮其建筑部位和用途、產(chǎn)權(quán)完整性、收益群體等因素合理界定。比如不計(jì)入容積率的公寓地下建筑,若用途為物業(yè)儲(chǔ)藏,則應(yīng)視為公建配套;若為贈(zèng)送給業(yè)主的附加空間,則應(yīng)合并計(jì)入對(duì)應(yīng)房屋。對(duì)于地下車庫(kù),即使取得了預(yù)售許可證且可辦理產(chǎn)證,地下車位也只能在小區(qū)業(yè)主內(nèi)流通,并不具有產(chǎn)權(quán)完整性,且大多數(shù)地下車庫(kù)利用了人防和地下基礎(chǔ),相關(guān)成本在受益劃分上存在難度;土地成本角度而言,土地使用證中多數(shù)不會(huì)標(biāo)明地下車庫(kù)的使用年限和起止日期;因此筆者認(rèn)為地下車庫(kù)分?jǐn)偼恋爻杀镜臈l件并不成熟。這些觀點(diǎn)也與鄂稅發(fā)【2013】44號(hào)文的精神相符:“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在取得土地使用權(quán)時(shí),申報(bào)建設(shè)規(guī)劃含地下建筑,且將地下建筑納入項(xiàng)目容積率的計(jì)算范疇,并列入產(chǎn)權(quán)銷售的,其地下建筑物可分?jǐn)傢?xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地成本。如交納土地出讓金的非人防地下車庫(kù),在整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的土地使用證中會(huì)標(biāo)明地下車庫(kù)的土地使用年限和起止日期,同時(shí)取得“車庫(kù)銷售許可證”,在計(jì)算地下車庫(kù)土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)可分?jǐn)偼恋爻杀?。其他不納入項(xiàng)目容積率計(jì)算范疇或不能提供與取得本項(xiàng)目土地使用權(quán)有關(guān)聯(lián)證明的地下建筑物,不得進(jìn)行土地成本分?jǐn)?。?/p>

3、建安成本及制造費(fèi)用的分?jǐn)?。筆者認(rèn)為,建安成本及制造費(fèi)用的分?jǐn)傄矐?yīng)根據(jù)受益原則進(jìn)行,客觀上會(huì)較傳統(tǒng)的核算模式增加許多工作量。包括建安成本根據(jù)各類型房屋的實(shí)際作業(yè)工序和工程量核定建安成本、制造費(fèi)用按照實(shí)際費(fèi)用的發(fā)生時(shí)段和施工對(duì)象相對(duì)應(yīng)以確定歸屬、列入制造費(fèi)用的工程直接管理人員工資的界定等。這種處理方法基于作業(yè)成本法思想。土地增值稅實(shí)務(wù)中較多采用的建筑面積分?jǐn)偡ㄝ^為簡(jiǎn)便,但在房屋類型復(fù)雜的項(xiàng)目,其分配方案會(huì)導(dǎo)致最終清算結(jié)果與真實(shí)情況的差異,尤其在存在附和普通房免稅優(yōu)惠條件的情況下,其差異更為顯著。

4、樣板區(qū)、樣板房裝修費(fèi)用的歸集。根據(jù)上海市稅務(wù)局相關(guān)網(wǎng)站問(wèn)答內(nèi)容,樣板區(qū)、樣板房裝修費(fèi)用的具體歸集應(yīng)視不同情況確定。其關(guān)鍵點(diǎn)是看該設(shè)施是否為臨時(shí)性以及最終權(quán)屬。若樣板區(qū)、樣板房為建筑主體外的臨時(shí)設(shè)施,則應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用;而對(duì)于在主體內(nèi)（包括可售房屋和配套設(shè)施）,只要其跟隨房屋有償轉(zhuǎn)讓或贈(zèng)送給政府或最終歸屬于全體業(yè)主,則都可以作為成本扣除。上述裝修費(fèi)用不含電器、軟裝等。

5、建安成本標(biāo)準(zhǔn)。近年來(lái),隨著房地產(chǎn)項(xiàng)目清算數(shù)量的積累,稅務(wù)機(jī)關(guān)也對(duì)項(xiàng)目成本形成了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)庫(kù),可針對(duì)項(xiàng)目建安成本進(jìn)行比對(duì),也是提高征管效率的手段之一。筆者認(rèn)為這種對(duì)比方法是一種較為簡(jiǎn)便的核定方法,對(duì)總體把控有一定幫助,但在此基礎(chǔ)上,仍需從實(shí)際情況出發(fā),充分考慮項(xiàng)目個(gè)性。一方面,單位成本比對(duì)過(guò)程中,單位成本是基于單位施工面積還是單位可售面積, “偷面積”設(shè)計(jì)方案（即利用房地產(chǎn)測(cè)量規(guī)范,在報(bào)批時(shí)不被列入可售面積,待業(yè)主自行改造后具有利用價(jià)值）的存在,使實(shí)際施工量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于正常施工量,單位可售面積成本自然較高。另一方面,質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也是單位成本差異的重要因素。若開發(fā)商追求質(zhì)量導(dǎo)向,其材料標(biāo)準(zhǔn)和施工標(biāo)準(zhǔn)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行業(yè),在提升了項(xiàng)目品牌認(rèn)知度、促進(jìn)銷售的同時(shí),也會(huì)顯著增加建安成本。綜上,筆者認(rèn)為判段建安成本合理與否應(yīng)基于實(shí)際施工量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)只能作為輔助手段。

6、未支付的成本。在我國(guó)現(xiàn)行的稅法規(guī)定中,工程施工費(fèi)用的扣除要求決算報(bào)告、施工合同及合法憑證保持一致。三者缺一都會(huì)影響稅前扣除。根據(jù)現(xiàn)行的《土地增值稅清算管理規(guī)程》也是一樣,若房企在清算前未取得合法憑證,則不得扣除項(xiàng)目金額。而在實(shí)務(wù)中,因房地產(chǎn)開發(fā)施工過(guò)程較長(zhǎng),工序復(fù)雜,審價(jià)過(guò)程也較長(zhǎng),往往會(huì)造成在清算前不能確定最終審價(jià)結(jié)果。另一方面,考慮保修因素,房企與施工單位簽訂的合同往往也會(huì)在付款時(shí)間上有所滯后。因此,在清算時(shí),房企無(wú)法提供全額發(fā)票的現(xiàn)象普遍存在,客觀上需要在取得全額發(fā)票后對(duì)土地增值稅進(jìn)行二次清算,這無(wú)疑增加了清算成本。

三、 思考?xì)w納及建議

土地增值稅政策的解讀研究以及合理的建議對(duì)房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有現(xiàn)實(shí)意義。側(cè)重稅收實(shí)質(zhì),將實(shí)務(wù)中引發(fā)的思考和相關(guān)建議歸納如下幾點(diǎn)。

1、在清算單位的認(rèn)定方面,相關(guān)部門可同時(shí)綜合考慮項(xiàng)目建設(shè)的設(shè)計(jì)本意、區(qū)域差異等因素,盡量統(tǒng)一分期劃分的標(biāo)準(zhǔn)以減少爭(zhēng)議。由于房地產(chǎn)銷售狀況具有周期性特點(diǎn),筆者還建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算征管的過(guò)程中,在清算單位的認(rèn)定上盡量?jī)A向于市場(chǎng)導(dǎo)向,考慮項(xiàng)目銷售實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)與分期的契合。房企在項(xiàng)目整體納稅籌劃方面,也需充分考慮項(xiàng)目分期的經(jīng)濟(jì)影響。

2、在項(xiàng)目成本的分?jǐn)傉J(rèn)定方面,房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該建立在實(shí)際受益匹配的基礎(chǔ)上進(jìn)行。對(duì)于土地成本的分?jǐn)?應(yīng)傾向于房屋實(shí)際占用土地的狀況及相關(guān)的使用年限等;對(duì)于建安成本的分?jǐn)?應(yīng)傾向于以作業(yè)工序、工程量和相關(guān)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ);對(duì)于制造費(fèi)用的分?jǐn)偤驼J(rèn)定,應(yīng)盡量明確直接管理人員工資的界定標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)等。這就要求房企和稅務(wù)機(jī)關(guān)在基礎(chǔ)工作上下功夫,形成包括規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工方案、工程量及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工程合同、工程管理人員工資制度及名錄等諸多備案制度,以減少雙方在土地增值稅清算過(guò)程中由于基礎(chǔ)依據(jù)不完善而造成的的分歧。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,基礎(chǔ)備案制度所形成的數(shù)據(jù)庫(kù)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)還可為今后征管監(jiān)控提供支持。對(duì)房企而言,基礎(chǔ)備案制度所要求的基礎(chǔ)管理工作不僅為納稅籌劃指明了方向,更為企業(yè)的精細(xì)化管理提供了平臺(tái)。

3、在基礎(chǔ)備案制度形成的同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)可建立跟蹤聯(lián)動(dòng)機(jī)制。一方面通過(guò)對(duì)備案資料的跟蹤更好的保證備案資料的真實(shí)性,達(dá)到較好的稅收管控效果,另一方面,也可通過(guò)跟蹤聯(lián)動(dòng)來(lái)解決上述類似“未支付的成本”的問(wèn)題,在土地增值稅清算時(shí),也允許一定比例內(nèi)的“留存”稅前扣除（與國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文精神相匹配）,減少重復(fù)勞動(dòng),提高征管效率。

[1]《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)）.

[2]《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)）.

[3]《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見(jiàn)》（鄂稅發(fā)【2013】44號(hào)）.

[4]范春柏.淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算方法.中國(guó)總會(huì)計(jì)師.2011.

[5]劉泉軍.由土地增值稅“欠稅”引發(fā)的思考.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（稅務(wù)）.2013.