康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明　650000）

會計準(zhǔn)則制定不同導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

康麗莉

（昆明官房大酒店股份有限公司，昆明650000）

會計準(zhǔn)則可以產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果，從而影響經(jīng)濟生活中的各方利益。會計準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷了原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向以及目標(biāo)導(dǎo)向3個階段。本文主要從參與會計準(zhǔn)則制定的各方博弈關(guān)系出發(fā)，分析了各期會計準(zhǔn)則制定的特點、影響因素及發(fā)展歷程。

會計準(zhǔn)則；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

會計準(zhǔn)則并不僅僅是一份用來指導(dǎo)會計人員如何進行會計處理的技術(shù)規(guī)范。Zeff（1978）在其“‘經(jīng)濟后果’學(xué)說的興起”一文中就已經(jīng)指出，在會計準(zhǔn)則規(guī)范下所產(chǎn)生的特定會計信息會影響信息使用者的決策，從而產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。而由于參與到經(jīng)濟活動中的主體需求不可能完全相同，因此特定的經(jīng)濟后果一定是對某些參與者有利，也就必然在不同程度上損害了其他參與者的利益。作為追求經(jīng)濟利益最大化的理性經(jīng)濟人，為了維護自身利益，不可避免地會參與到會計準(zhǔn)則的制定之中。這種在準(zhǔn)則制定過程中，多方面的博弈關(guān)系也使得會計準(zhǔn)則的制定喪失了客觀公正的立場，成為了維護最有勢力的集團利益的工具。

1　原則導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈關(guān)系分析

在原則導(dǎo)向下制定會計準(zhǔn)則，并不需要對具體的交易或者事項的會計處理作出詳細的規(guī)范，而只需要在較高的層次制定出通用的原則即可。原則導(dǎo)向下制定出的會計準(zhǔn)則由于沒有詳細具體的要求，因此在進行會計核算時需要更多地依賴會計人員的職業(yè)判斷。這樣處理的好處在于：①可以使經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理更貼近于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)而不是形式；②可以簡化會計準(zhǔn)則的制定工作流程，從而減少會計準(zhǔn)則制定的成本。當(dāng)會計從業(yè)人員的素質(zhì)較高時，原則導(dǎo)向下所制定出的會計準(zhǔn)則更能發(fā)揮會計人員的主觀能動性，注冊會計師在對企業(yè)提供的會計報表時也更可能從宏觀的角度評判是否“合法”“公允”，而不必就細節(jié)問題與企業(yè)管理層展開不必要的“討價還價”。但是原則導(dǎo)向下制定的會計準(zhǔn)則其缺陷也是顯而易見的，它使得會計準(zhǔn)則缺乏可操作性，在會計處理過程中太多的職業(yè)判斷會使得企業(yè)提供的會計信息帶有信息提供者的個人色彩，缺乏客觀性。會計工作變得更加依賴于會計從業(yè)人員的經(jīng)驗，會計結(jié)果的不確定性加大。1934年由美國注冊會計師協(xié)會頒布的六條會計原則，體現(xiàn)的就是原則導(dǎo)向下的會計準(zhǔn)則體系思想。IASB選擇的也是以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。

由于原則導(dǎo)向下會計準(zhǔn)則的規(guī)范較為模糊、籠統(tǒng)，注冊會計師在進行審計時并沒有明確的依據(jù)可以指出企業(yè)哪一條會計信息在何方面披露得不正確，當(dāng)出現(xiàn)審計失敗時，注冊會計師也沒有確鑿的證據(jù)來證明經(jīng)過審計的財務(wù)報表恰當(dāng)?shù)胤从沉吮粚徲媶挝坏那闆r。如果被審計單位破產(chǎn)，注冊會計師往往會被起訴，要求巨額經(jīng)濟賠償，而由于缺乏有力的證據(jù)為自己擺脫責(zé)任，注冊會計師在訴訟中一般都會敗訴。這樣就相當(dāng)于由注冊會計師這個團體承擔(dān)了投資者可能面臨的經(jīng)濟風(fēng)險。隨著經(jīng)濟以及注冊會計師業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，注冊會計師逐漸卷進了不斷增強的訴訟風(fēng)暴之中。在這種情況下，為了降低自己的從業(yè)風(fēng)險，注冊會計師開始不斷地向準(zhǔn)則制定委員會施壓，要求修改會計準(zhǔn)則，另外由于原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則加大了會計從業(yè)人員的學(xué)習(xí)難度，因此無論是審計人員還是會計人員都有修改會計準(zhǔn)則的強烈需求。會計準(zhǔn)則的制定由原則導(dǎo)向開始向規(guī)則導(dǎo)向過渡。

2　規(guī)則導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

規(guī)則導(dǎo)向下制定的會計準(zhǔn)則詳細、具體，對每一類代表性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理都會出臺指南、解釋等文件加以說明、規(guī)范。會計人員所要進行的工作就是在進行會計核算時，完全按照準(zhǔn)則的要求來完成，會計的職業(yè)判斷大大減少，會計變成了一項機械化的工作。規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的優(yōu)點在于可操作性強，降低了企業(yè)進行會計處理時的不確定性，也減少了審計人員與會計人員的分歧，但是其缺陷在于由于設(shè)立了詳細的規(guī)范，反而使會計人員可以通過特定的交易或者蓄意的安排繞過規(guī)定，來達到自己特定的要求，使會計舞弊變成合法行為。在這一階段，經(jīng)濟社會的各個集團，包括政府、審計人員、會計人員、企業(yè)以及準(zhǔn)則制定委員會也都已經(jīng)認(rèn)識到會計準(zhǔn)則并不是一項簡單的“技術(shù)規(guī)范”，其所帶來的經(jīng)濟后果會影響各方的經(jīng)濟利益，因此都紛紛參與到會計準(zhǔn)則的制定之中。制定會計準(zhǔn)則的目的開始變得模糊，在很大程度上并不是為了提供更為公允的會計信息以保護投資者的利益，而僅僅是各方力量博弈的均衡狀態(tài)。會計準(zhǔn)則委員會為了自保，往往采取“和稀泥”的態(tài)度采納各方的意見，會計準(zhǔn)則變得越來越復(fù)雜、詳細，會計人員在進行會計核算時由于總可以找到硬性的標(biāo)準(zhǔn)，“實質(zhì)重于形式”原則逐漸失去其應(yīng)有的價值。

對于會計準(zhǔn)則這么一個會帶來巨大經(jīng)濟利益的“社會商品”究竟應(yīng)當(dāng)由誰來主導(dǎo)制定，也在各個經(jīng)濟團體之間產(chǎn)生了激烈的競爭，焦點在于是應(yīng)當(dāng)由具有社會團體性質(zhì)的會計師協(xié)會制定，還是由具有法定權(quán)利的政府部門主導(dǎo)制定。我國目前的會計準(zhǔn)則是由財政部制定并且頒布的，而會計行業(yè)最發(fā)達的美國，其會計準(zhǔn)則則是由會計人員組成的FASB所制定的，但并不能據(jù)此簡單地認(rèn)為我國準(zhǔn)則目前的制定方式就較為落后。因為在各個集團勢力相當(dāng)?shù)默F(xiàn)代社會，無論是由哪一方主導(dǎo)制定，都不得不考慮其他各方的需求。安然事件后，美國也在反思，將準(zhǔn)則制定的權(quán)力完全交給社會團體是否合適，而準(zhǔn)則可能帶來的負(fù)面經(jīng)濟后果則要求政府和全社會買單。事實上，美國SEC已經(jīng)逐步加入到準(zhǔn)則的制定之中。早在1994年，SEC與FASB就有過一場交鋒，最終以FASB的妥協(xié)而結(jié)束。當(dāng)時，F(xiàn)ASB擬出臺一項準(zhǔn)則，要求企業(yè)將股票期權(quán)作為費用予以確認(rèn)和計量，但這會嚴(yán)重?fù)p害美國大公司經(jīng)理層的利益，為了維護自己的利益，美國大公司開始不斷游說國會向FASB施壓，最終，F(xiàn)ASB廢除了該準(zhǔn)則，只要求企業(yè)將股票期權(quán)視為費用進行表外披露即可，而無需確認(rèn)。

規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)大行其道，其實復(fù)雜的會計準(zhǔn)則是各方力量協(xié)調(diào)后的結(jié)果，每一個博弈方在其中都能實現(xiàn)一定的利益訴求。對于企業(yè)來說，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則可以減少交易處理的不確定性；對于會計人員來說，可以“不用思考”地處理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，減少工作難度；對于審計人員來說，具體的規(guī)則可以減少與客戶的糾紛，并在出現(xiàn)訴訟時進行自我保護；對于監(jiān)管部門來說，可以“有法可依”，從而方便監(jiān)管。但是規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則巨大的制定成本，由于不能包含新事項所可能帶來的潛在經(jīng)濟風(fēng)險，以及繞過規(guī)則而在合法的外衣下進行的會計舞弊，最終都要由沒有力量參與到準(zhǔn)則制定中的社會大眾買單。

美國會計職業(yè)界一向以詳細、具體的會計準(zhǔn)則為榮，并一度以此為理由拒絕加入IASB。但是2002年爆發(fā)的安然公司舞弊案使FASB顏面掃地。看似完美的會計準(zhǔn)則不僅沒有防止企業(yè)舞弊，反而在一定程度上成為了企業(yè)舞弊的幫兇。安然事件使安達信會計公司破產(chǎn)，安達信公司也聯(lián)合其他四大會計公司，以聲明的形式給了美國會計準(zhǔn)則致命一擊，他們認(rèn)為安然事件的責(zé)任并不在注冊會計師而在于美國的會計準(zhǔn)則，規(guī)則導(dǎo)向下的會計準(zhǔn)則陳舊、制定緩慢，不能適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟變化，并且向會計人員灌輸了“法無禁止即可行”的“舞弊”理念，使會計喪失了職業(yè)判斷的精神內(nèi)涵，變成了一項呆板的機械工作。安然事件后，美國的會計準(zhǔn)則成為眾矢之的，改革勢在必行，但是重新改回原來的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則也已經(jīng)不切合實際，為此，SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的制定模式。

3　目標(biāo)導(dǎo)向下利益相關(guān)方的博弈分析

安然事件后，上市公司舞弊所帶來的風(fēng)波，使美國社會各階層不斷地質(zhì)疑資本市場，靠眾多小股東維系的資本市場開始出現(xiàn)危機。作為“罪魁禍?zhǔn)住?，美國會計?zhǔn)則的優(yōu)勢蕩然無存，而作為最大的經(jīng)濟主體，美國的會計準(zhǔn)則的制定權(quán)依然潛藏著巨大的經(jīng)濟利益，安然事件使FASB的權(quán)威受到了極大的沖擊，美國SEC 和IASB都開始搶奪準(zhǔn)則的制定權(quán)，為了同IASB對抗，同時可以名正言順地參與到準(zhǔn)則的制定中，SEC提出了目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則的制定模式，而由于美國擁有經(jīng)濟霸主的地位，這一模式勢必對全世界的會計準(zhǔn)則制定造成巨大的影響。可以說，目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則既是FASB、SEC、IASB相互競爭的結(jié)果，也是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則相互融合的結(jié)果，更是SEC在權(quán)衡美國經(jīng)濟形勢后為了穩(wěn)定資本市場，維護眾多小投資者的信心而做出的明智選擇。目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則將準(zhǔn)則制定的切入點轉(zhuǎn)向了會計信息應(yīng)當(dāng)達到的目標(biāo)即決策有用性，而不是會計信息產(chǎn)生的過程。目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則兼具原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的特點，既有統(tǒng)一的財務(wù)概念框架對會計處理進行總括性的規(guī)范，又有適量的具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南對交易的會計處理進行描述。目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則具有以下特點：①以企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)達到的目標(biāo)為出發(fā)點。企業(yè)進行會計處理時應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，會計信息應(yīng)當(dāng)能夠如實反映業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)，從而提高會計信息的決策有用性。②建立內(nèi)部主旨一致的財務(wù)概念框架作為指導(dǎo)，提供適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋公告作為進行具體會計處理時的指導(dǎo)。

以目標(biāo)為導(dǎo)向制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層為企業(yè)發(fā)布的會計信息負(fù)責(zé)，這使得他們必須更加審慎地對待會計核算工作，從而降低了會計舞弊的概率。目標(biāo)導(dǎo)向強調(diào)實質(zhì)重于形式，而何為經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)依然需要會計人員的職業(yè)判斷，增加了注冊會計師工作的靈活性；為了限制這種“人為性”，又在準(zhǔn)則之下制定了針對各類業(yè)務(wù)設(shè)置的解釋和指南，吸納了原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點。可以說目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)是美國SEC在準(zhǔn)則制定權(quán)爭奪中取得的決定性勝利，也是以往并沒有多少“話語權(quán)”的普通投資者取得的勝利。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.07.031

F233；F224.32

A

1673-0194（2015）07-0057-03

2015-01-12