歐陽天健

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海200042)

非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅法律問題研究
——以“合理商業(yè)目的”認(rèn)定為視角

歐陽天健

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海200042)

在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮下，資本流動(dòng)成為常態(tài)，非居民企業(yè)間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象越來越多。但股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往異化為企業(yè)避稅的外衣，包括我國在內(nèi)的世界各國為此均制定了相關(guān)法律規(guī)范對(duì)這一問題進(jìn)行規(guī)制。而規(guī)制的核心則在于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中“合理商業(yè)目的”該如何認(rèn)定。但在現(xiàn)行規(guī)范之下，我國法律對(duì)合理商業(yè)目的的認(rèn)定尚有不完備之處，在操作過程中往往賦予了稅務(wù)主管機(jī)關(guān)過大的自由裁量權(quán)，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。出現(xiàn)這一問題的根源在于立法理念上國庫主義思想依然盛行，同時(shí)缺乏科學(xué)的程序性規(guī)則引導(dǎo)。因此，在未來構(gòu)建反避稅法律體系的過程中，應(yīng)當(dāng)讓稅法回歸其“謙益性”屬性，并在此理念的指導(dǎo)之下完善具體制度的建構(gòu)。

非居民企業(yè)；間接轉(zhuǎn)讓；股權(quán)；反避稅

一、非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與稅收規(guī)避

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為主要特征的資本跨國間流動(dòng)日益頻繁。我國改革開放已有三十余年，融入全球經(jīng)濟(jì)一體化的程度逐步深入，非居民企業(yè)擁有并轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)的情況也越來越多。一方面，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑，另一方面，非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，尤其是間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓也成了一種新型的避稅手段，引發(fā)了立法者、執(zhí)法者以及學(xué)界的廣泛關(guān)注。具體而言，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第3條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)第7條第3款之規(guī)定，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得的來源地為被投資企業(yè)所在地。因此，企業(yè)為了避免直接轉(zhuǎn)讓其持有的中國居民企業(yè)股權(quán)而產(chǎn)生的所得稅負(fù)擔(dān)，往往采取一種特別的股權(quán)架構(gòu)，即在其與被轉(zhuǎn)讓的中國居民企業(yè)之間插入一家成立于“避稅港”①地區(qū)的中間控股公司，由后者持有居民企業(yè)的股權(quán)。按照這樣的股權(quán)價(jià)格，只要向受讓方轉(zhuǎn)讓中間控股公司，就可以實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的交易目的。同時(shí)，由于轉(zhuǎn)讓的是對(duì)中間控股公司的股權(quán)，中間控股公司作為形式上的被投資企業(yè)，所在地為境外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并非源于中國境內(nèi)，所以非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中間控股公司的股權(quán)不產(chǎn)生對(duì)中國的納稅義務(wù)。

這種避稅行為究竟是否是一種違法行為，在學(xué)術(shù)界始終有爭議。支持者如印度大法官Reddy認(rèn)為，避稅是“規(guī)避征稅而又不違反法律的藝術(shù)”[1]。他認(rèn)為，企業(yè)作為“經(jīng)濟(jì)人”，追求利潤最大化并無不妥，只要不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范，即有權(quán)利對(duì)自己的交易行為進(jìn)行安排。的確，避稅行為不同于逃稅行為，逃稅行為是指納稅人規(guī)避已經(jīng)產(chǎn)生的納稅義務(wù)，而避稅行為所規(guī)避的納稅義務(wù)，從其法律構(gòu)成來看尚未產(chǎn)生[2]。這一點(diǎn)從立法者的立法導(dǎo)向中也可以明確看出。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第47條，對(duì)于逃稅行為，法律要求當(dāng)事人在繳清稅款的同時(shí)要承擔(dān)滯納金和罰款，甚至要面對(duì)刑事處罰；而根據(jù)該法第48條以及《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》第48條的規(guī)定，對(duì)于避稅行為，法律僅要求繳清稅款和承擔(dān)利息。學(xué)者們由此得出，將避稅行為界定為違法行為確不妥當(dāng)。而反對(duì)者如日本法學(xué)家田中二郎則認(rèn)為，避稅行為侵蝕了國家的稅收利益，應(yīng)當(dāng)通過實(shí)質(zhì)課稅原則這一“宣言性、確認(rèn)性”的規(guī)定予以規(guī)制[3]87。如今，伴隨著公法私法化的浪潮，絕對(duì)的國庫主義和私權(quán)至上的思想都已成為歷史。在當(dāng)代稅法中，我們一般把避稅行為視為一種脫法行為，并通過法律規(guī)定，以特別納稅調(diào)整的方式對(duì)這些避稅行為進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)國家利益與私人權(quán)益之間的融合。就非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的具體行為來說，對(duì)中間控股公司的設(shè)立及通過該公司進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓就可以理解為稅收規(guī)避與稅收節(jié)省中的法律事實(shí)擬制。至于這樣的轉(zhuǎn)讓是否屬于稅收規(guī)避，則要看中間控股公司的設(shè)立與實(shí)際達(dá)到的經(jīng)濟(jì)目的是否相匹配；如果中間控股公司的存在是完全基于減輕稅收負(fù)擔(dān)的考慮，而沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的目的，則將被認(rèn)定為稅收規(guī)避。

二、從制度建構(gòu)到理念分析

(一)制度建構(gòu)

如上所述，非居民企業(yè)股權(quán)的間接轉(zhuǎn)讓作為一種國際通行的避稅方法，始終是各國稅務(wù)主管部門規(guī)制的重點(diǎn)。法律對(duì)這一行為的規(guī)制由來已久，我國亦不例外?！镀髽I(yè)所得稅法》第47條、48條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，并補(bǔ)繳稅款、加征利息?！秾?shí)施條例》第120條則對(duì)《企業(yè)所得稅法》中所提出的“不合理商業(yè)目的”進(jìn)行了細(xì)化。隨后，國家稅務(wù)總局又于2009年頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號(hào)文件)(以下簡稱“698號(hào)文”)。由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題的復(fù)雜性，近日，國家稅務(wù)總局又公布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國稅公告[2015]7號(hào))(以下簡稱“7號(hào)公告”)，對(duì)這一問題再作規(guī)定。7號(hào)公告的出臺(tái)，修正了698號(hào)文中的相關(guān)內(nèi)容。至此，我國在這一問題上形成了一套從法律到行政法規(guī)再到部門規(guī)章的完整法律體系?！镀髽I(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》以及698號(hào)文中關(guān)于非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅問題，已有眾多學(xué)者研究，可謂前人之述備矣。下文將著重從7號(hào)公告出發(fā)，分析立法者在這一問題上的“制度創(chuàng)新”。

在長期的實(shí)踐過程中，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為，股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓是否具有“合理商業(yè)目的”是對(duì)這一交易行為定性的關(guān)鍵之所在。合理商業(yè)目的原則最早出現(xiàn)在美國，在Gregory訴Helvering一案中，美國最高法院認(rèn)為，公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)如僅僅為了稅收目的，無權(quán)享受稅收優(yōu)惠，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓必須有合法的商業(yè)目的，才能被定義為合法的節(jié)稅行為。大法官Leraned Hand認(rèn)為，“在解釋規(guī)范商業(yè)交易或工業(yè)交易的成文法用詞時(shí)，我們對(duì)交易的理解是，交易是處于商業(yè)或工業(yè)原因而達(dá)成的交易，不包括僅僅為了避稅，沒有其他原因的交易”[4]374。那么，如何理解“缺乏合理商業(yè)目的”呢？在國際上，立法者一般通過類型化的方式將之歸納，例如根據(jù)德國1994年《反濫用與技術(shù)修正法》規(guī)定，如果某一交易符合如下條件：①有明確的避稅意圖；②合法的形式安排必須與這一安排的特定經(jīng)濟(jì)目的不符；③必須不存在能證明其行為正當(dāng)性的其他經(jīng)濟(jì)目的，則該交易行為將被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的。由此不難看出，合理商業(yè)目的的判斷在要求高技術(shù)性的同時(shí)，其本身也具有相當(dāng)?shù)闹饔^性。在我國，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)將“獲取稅收利益”作為否定擁有合理商業(yè)目的的證據(jù)。但試問，哪個(gè)企業(yè)在進(jìn)行商業(yè)安排時(shí)不需要考慮稅收成本呢？企業(yè)作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其追求的必然是利潤的最大化。因此，從某種程度上來講，“獲取稅收利益”本身就屬于一種合理的商業(yè)目的。在這種情況下，《實(shí)施條例》第120條所認(rèn)定的“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”不具有合理商業(yè)目的，實(shí)質(zhì)上是一種法律擬制，人為地將稅收利益從合理商業(yè)目的中剝離出來。也就是說，單純的稅收目的不能作為可接受的商業(yè)目的，商業(yè)目的必須表現(xiàn)為一種非稅目的。而當(dāng)一項(xiàng)交易行為極可能帶來稅收利益，有可能帶來非稅利益的時(shí)候，按國際慣例，“應(yīng)當(dāng)將可能量化的稅收利益與商業(yè)利益進(jìn)行比較衡量，比較孰輕孰重，且這一衡量須基于客觀交易結(jié)果，而非主觀動(dòng)機(jī)衡量”[5]。在此理論之下，加之國際經(jīng)驗(yàn)和國內(nèi)實(shí)踐的總結(jié)，7號(hào)公告對(duì)一個(gè)轉(zhuǎn)讓行為是否具有合理商業(yè)目的規(guī)定了一套系統(tǒng)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)共八項(xiàng)，歸納起來可以分為如下三個(gè)因素，如這三個(gè)因素都符合，則可被認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的。

首先，應(yīng)當(dāng)考量股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得是否主要來源于中國境內(nèi)。7號(hào)公告第3條規(guī)定，在考慮商業(yè)目的原則時(shí)，應(yīng)分析境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)以及境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)。這一規(guī)定本無疑義，但是，在短短的兩句話中，立法者用了三個(gè)“主要”，而公告本身并沒有對(duì)什么是“主要”進(jìn)行界定。這就會(huì)導(dǎo)致各地的稅務(wù)部門在進(jìn)行反避稅調(diào)查時(shí)對(duì)這一法條的理解產(chǎn)生差異。此外，對(duì)于法條中股權(quán)價(jià)值的認(rèn)定也應(yīng)進(jìn)一步明確，此處所說“價(jià)值”究竟是市場(chǎng)價(jià)值、賬面價(jià)值，還是評(píng)估報(bào)告中的價(jià)值？眾所周知，法律的生命在于它的穩(wěn)定性與可預(yù)期性，“民不知法而畏法”的時(shí)代已經(jīng)過去，如此規(guī)定勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)在對(duì)自己的股權(quán)交易行為進(jìn)行檢視時(shí)產(chǎn)生障礙。

其次，需對(duì)境外企業(yè)即間接持股方是否擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行評(píng)估，比如企業(yè)有實(shí)際履行的功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力則可認(rèn)定該企業(yè)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；如果中間控股公司被認(rèn)定為不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則該項(xiàng)交易就極有可能被“一票否決”。評(píng)價(jià)持股方是否擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并非我國獨(dú)創(chuàng)制原則。在美國，只要交易實(shí)質(zhì)內(nèi)容與形式不符，就被認(rèn)定為“虛假”的[6]。在廣泛的實(shí)踐過程中，這一規(guī)則被廣泛運(yùn)用。我國也不例外，在7號(hào)公告出臺(tái)之前，是否擁有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就已經(jīng)作為一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)廣泛運(yùn)用于反避稅工作中了。2010年，揚(yáng)州市江都區(qū)國稅局就曾以“無雇員、無其他資產(chǎn)和負(fù)債、無其他投資、無其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”[7]為理由，認(rèn)定設(shè)立于香港的持股公司不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，屬于設(shè)立在避稅港區(qū)的特殊目的公司(SPV 即Special Purpose Vehicle)，從而適用一般反避稅條款對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。這一規(guī)則的運(yùn)用，使該案成為當(dāng)年轟動(dòng)一時(shí)的稅案。但是，在實(shí)際操作中，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定非常困難，具有很強(qiáng)的主觀性。7號(hào)公告僅羅列了實(shí)際履行功能和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力這兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，顯然無法指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中的認(rèn)定工作。這使得“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”成了一種高度抽象和概括的一般反避稅條款，在缺乏配套法規(guī)和解釋支撐的情況下，這種含糊的法條表述無法給商事主體與行政主體明確的內(nèi)涵和外延，因此缺乏可操作性和可預(yù)期性。

再次，7號(hào)公告首次引入了“可替代性”測(cè)試來判斷企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否只是為了攫取稅收利益。即考量在直接轉(zhuǎn)讓的模式下，企業(yè)是否可以獲得除稅收利益以外的相同的商業(yè)結(jié)果?？商娲詼y(cè)試發(fā)源于澳大利亞，根據(jù)澳大利亞1981年《所得稅評(píng)估法》第Ⅳ章規(guī)定，澳大利亞的稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷交易行為是否具有商業(yè)目的時(shí)應(yīng)適用可替代性測(cè)試。從澳大利亞的稅務(wù)實(shí)踐中我們看到，可替代性測(cè)試將可能對(duì)整個(gè)間接轉(zhuǎn)讓的控股鏈甚至供應(yīng)鏈價(jià)值進(jìn)行全面的技術(shù)分析。在大多數(shù)情況下，中間公司存在的必要性將受到質(zhì)疑[8]。

(二)制度背后所蘊(yùn)藏的立法理念

追根溯源，7號(hào)公告中所取得的成就與存在的問題都與我國在反避稅問題上的立法理念有著密切聯(lián)系。在許多學(xué)者的論述中，習(xí)慣將我國立法者對(duì)于反避稅問題的態(tài)度，尤其是對(duì)于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問題的態(tài)度，歸結(jié)于稅法實(shí)質(zhì)課稅原則在立法中的體現(xiàn)。所謂實(shí)質(zhì)課稅原則，產(chǎn)生的根源在于國家、征稅機(jī)關(guān)、納稅人在稅收立法及執(zhí)法層面的博弈[9]139。根據(jù)世界經(jīng)合組織(OECD)頒布的《稅收協(xié)定范本》中所規(guī)定的，實(shí)質(zhì)課稅原則一方面是要防止濫用協(xié)定優(yōu)惠避稅，以類似于公司法上“戳破公司面紗”的方式，“穿透”特殊目的公司，向股權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)讓者征稅；在另一方面，反避稅也不得妨礙正常的業(yè)務(wù)，即在保護(hù)納稅人正當(dāng)業(yè)務(wù)方面也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出“實(shí)質(zhì)重于形式”的精神，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)利。反觀我國，筆者認(rèn)為，如今在反避稅問題上立法者所體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)課稅原則并不完整，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則存在著片面理解，并在此之外滲透出強(qiáng)烈的國庫主義思想。首先，我國反避稅立法以及實(shí)踐的主要目的更多的是從“管理”角度出發(fā)，以保障稅款及時(shí)足額征收。這一點(diǎn)從媒體報(bào)章對(duì)反避稅案件的報(bào)道大多以巨額稅款入庫作為文章主旨予以報(bào)道即可看出②。其次，通過對(duì)698號(hào)文、7號(hào)公告等規(guī)范性法律文件的解讀，我們不難看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)在這一問題上對(duì)于合理商業(yè)目的的界定往往不認(rèn)可協(xié)議安排繞過或抵觸稅法的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)籌劃采取預(yù)設(shè)避稅立場(chǎng)[10]45。這主要表現(xiàn)為：在反避稅問題上對(duì)“合理商業(yè)目的”界定的單方性，稅務(wù)機(jī)關(guān)在關(guān)注企業(yè)商業(yè)目的實(shí)質(zhì)的同時(shí)，對(duì)納稅人沒有給予充分的程序性保障。如前文所述，我國法律在間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)反避稅規(guī)制上的表述存在很大的不確定性，法律并不能給作為以“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)為前提的納稅人設(shè)定嚴(yán)格區(qū)分什么是“形式合法的避稅”，什么是 “實(shí)質(zhì)違法的避稅”的一般義務(wù)， 法律只能對(duì)此作事后的個(gè)別評(píng)價(jià)[11]。同時(shí)，稅務(wù)案件司法化程度低，司法判例缺失。在這種立法、司法均處于弱勢(shì)的情況下，行政權(quán)力的擴(kuò)張是其必然結(jié)果，即各類規(guī)范性法律文件中均未設(shè)計(jì)出一套科學(xué)合理的程序性規(guī)則。在7號(hào)公告中，僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求涉案企業(yè)提供資料，并根據(jù)資料和調(diào)查進(jìn)行稅款的征繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅過程中的強(qiáng)勢(shì)主導(dǎo)地位，實(shí)際上淡化了行政機(jī)關(guān)在實(shí)施具體行政行為時(shí)相對(duì)人所擁有的抗辯申訴權(quán)。加之反避稅擁有長達(dá)十年的追溯期，這就導(dǎo)致每一項(xiàng)商業(yè)安排背后都隱藏著巨大的制度風(fēng)險(xiǎn)。

三、未來發(fā)展路徑構(gòu)建

(一)具體制度層面

“7號(hào)公告”的出臺(tái)，其目的在于對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行規(guī)范，對(duì)相關(guān)問題加以釋明。但正如上文所述，公告中的一些內(nèi)容語焉不詳，在企業(yè)決策時(shí)無疑會(huì)帶來很大的制度風(fēng)險(xiǎn)。因此，國家稅務(wù)總局有必要對(duì)其進(jìn)一步細(xì)化。首先，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源問題上，應(yīng)對(duì)“主要來源于中國境內(nèi)”的“主要”二字具體量化，以維護(hù)稅法的統(tǒng)一性。筆者建議將“主要”確定為50%為宜。其次，“七號(hào)公告”中多次出現(xiàn)“股權(quán)價(jià)值”這樣的提法，此處價(jià)值應(yīng)該如何認(rèn)定，也應(yīng)明確。筆者建議，此處應(yīng)以公允價(jià)值認(rèn)定為宜，畢竟如賬面價(jià)值和評(píng)估報(bào)告中的價(jià)值認(rèn)定，容易造成轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的發(fā)生。同樣，如將認(rèn)定權(quán)完全交于稅務(wù)機(jī)關(guān)，也易發(fā)生尋租行為。所以，對(duì)于公允價(jià)值的確定應(yīng)納入第三方評(píng)價(jià)機(jī)制，以確保制度的公平合理性。再次，在對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定上，“7號(hào)公告”中列舉了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)實(shí)際履行能力和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力。筆者認(rèn)為，這兩點(diǎn)都有必要進(jìn)行細(xì)化。在企業(yè)實(shí)際履行問題上，筆者認(rèn)為可以借鑒美國稅收法案中的規(guī)定，即只要有盈利的預(yù)期，會(huì)產(chǎn)生合理的收益即可。那么，合理收益應(yīng)該如何認(rèn)定呢？根據(jù)美國最新司法判例，如果系征交易所產(chǎn)生的稅后回報(bào)與可比交易所取得的利益實(shí)質(zhì)相當(dāng)，則該交易具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。反之，如系征交易所產(chǎn)生的稅后回報(bào)明顯高于可比交易，則不認(rèn)為具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[12]。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力也應(yīng)細(xì)化，綜合來說，應(yīng)考量如下幾方面內(nèi)容：(1)外部環(huán)境，諸如經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)波動(dòng)等；(2)公司結(jié)構(gòu)特征；(3)財(cái)務(wù)情況，如運(yùn)營能力、償債能力等；(4)公司治理；(5)外部監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)歷這幾個(gè)方面[13]。同樣的，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力評(píng)估也應(yīng)納入第三方衡量機(jī)制，以確保稅法的公平適用。

(二)稅收法定主義下的稅法謙益性回歸

從更為深層的角度來講，立法原則的缺陷是制度不完備性的根源之所在。我國的稅收立法應(yīng)從奉國庫主義為圭臬逐漸轉(zhuǎn)向更加重視稅收法定與實(shí)質(zhì)課稅二者的結(jié)合。需要強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義二者之間并不矛盾。盡管實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則在一定程度上存在某種差異，但從更深層次來看，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定主義是一種相互補(bǔ)充和協(xié)調(diào)的關(guān)系。實(shí)質(zhì)課稅原則可以有效彌補(bǔ)因稅收法定原則追求的形式公平而犧牲的個(gè)體公平，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收公平原則并不是單純的沖突和對(duì)立關(guān)系，兩者在更深層次上是一種相互補(bǔ)充和協(xié)調(diào)的關(guān)系[14]。具體而言，在理想狀態(tài)下，我們應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一套完整的涉外稅收法律體系。在新一輪《外商投資法》修訂過程中，我們遺憾地發(fā)現(xiàn)，稅收法律制度并未納入其中。而現(xiàn)行的法律規(guī)范層級(jí)太低，難免帶有行政機(jī)關(guān)甚至是行政首長的意志，容易造成法律適用上的沖突與混亂。所以，建立一套高層級(jí)的法律體系是最為理想化的選擇。在法律之外的避稅行為則應(yīng)當(dāng)為稅法的謙益性所容忍，由此減少的稅收收入則是一個(gè)國家在法制建設(shè)過程中所必須付出的制度成本。

四、結(jié)語

我國目前正在向稅收國家轉(zhuǎn)型，在追求稅收實(shí)質(zhì)正義的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)程序正義予以相當(dāng)程度的關(guān)注，這就要求立法者在立法過程中以精確的表述和完備的程序給予納稅人以保障。這既是法律穩(wěn)定性、可預(yù)期性的必然要求，也是稅收法治建設(shè)的題中應(yīng)有之義。這就要求我國構(gòu)建一套立法層級(jí)高、法律規(guī)范明確的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅法律體系，希望本文能為此盡綿薄之力。

注 釋：

①我國通常將稅率極低甚至對(duì)注冊(cè)企業(yè)不課征任何稅收，僅收取少量登記費(fèi)的國家或地區(qū)稱為“避稅港”，常見的避稅港有英屬維爾京群島(BVI)、開曼群島、百慕大等。

②例如參見徐云翔、趙軍、宋雁《最大單筆間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)非居民稅款入庫》，載《中國稅務(wù)報(bào)》，2010年6月9日；陽荔《深圳國稅局成立以來涉案金額最大的反避稅案結(jié)案》，載《廣州日?qǐng)?bào)》2012年6月19日，第A20版。

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【責(zé)任編輯：李維樂】

2015-03-25

歐陽天健(1990—)，男，福建福州人，博士生，主要從事經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法研究。

D922.29；F810.42

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1672-3600(2015)07-0109-04