賈凌軒
(蘭州文理學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,甘肅 蘭州 730000)
盈余管理和會計(jì)準(zhǔn)則是密切相關(guān)的,會計(jì)準(zhǔn)則的修訂是依照市場實(shí)際變化而做出修改的,2014年,我國相關(guān)部門對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則又做出了新的規(guī)定,這對于企業(yè)盈余管理來講,是一項(xiàng)革命性的轉(zhuǎn)變。
對于不同背景的財(cái)務(wù)管理人員來講,盈余管理的定義是不盡相同的。一般情況下,我們采用James.M.Wahlen的說法,將盈余管理定義為:企業(yè)在編制財(cái)務(wù)表報(bào)的時候,采用職業(yè)的判斷將原有的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面變更,這樣做的根本目的在于影響以經(jīng)營目標(biāo)為根本目的的決策行為?;蛘呤怯绊懫髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的相關(guān)結(jié)果。但William-Scott則認(rèn)為:企業(yè)中的決策者可以對現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面選擇,為了實(shí)現(xiàn)公司利益的最優(yōu)化,企業(yè)應(yīng)該選擇合適的管理方式對資金進(jìn)行有效管理,這樣直接致使企業(yè)的自身價(jià)值和股票價(jià)值就會實(shí)現(xiàn)利益最大化。我國將盈余管理的基本概念定義為:企業(yè)以誤導(dǎo)奇特會計(jì)信息使用者對企業(yè)自身利益的影響,在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中構(gòu)建一些交易事項(xiàng),改變會計(jì)報(bào)告做出的判斷過程。上述觀點(diǎn)盡管有些許不同,但我們可以看出,企業(yè)中的決策者使用盈余管理的根本目的在于,誤導(dǎo)其他會計(jì)報(bào)表使用者對相關(guān)利益的判斷與決策。盈余管理的實(shí)現(xiàn)過程是,在當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),企業(yè)通過合法的手段,影響企業(yè)相關(guān)者進(jìn)行決策的一種資金調(diào)整方式,企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員通過對企業(yè)報(bào)表中相關(guān)事項(xiàng)的構(gòu)造,可以為企業(yè)節(jié)省部分資金。
就當(dāng)前情況來看,盈余管理是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的一種重要的財(cái)務(wù)管理方式。由于資金管理目的的不同,企業(yè)對自身進(jìn)行盈余管理的方式也不盡相同。最常見的就是,企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利益最大化,在企業(yè)中施行盈余管理。從當(dāng)今情況來看,這是我國諸多企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利益最大化,選擇的最合適辦法。[1]盈余管理模式在我國某些受限制的企業(yè)中尤為盛行。企業(yè)中的決策者利用多種途徑,取得投資者的資金信任,如企業(yè)想要提高本企業(yè)的當(dāng)期利潤,那么該企業(yè)就會提前將收入加以確定,將成本在最大限度內(nèi)進(jìn)行推遲處理,調(diào)整相關(guān)會計(jì)科目,例如長期借款。來實(shí)現(xiàn)利益的最大化。另外,盈余管理也可以被企業(yè)用作利潤最小化的會計(jì)科目處理。這種方式在企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模的時候尤為適用。企業(yè)利用盈余管理的方式來實(shí)現(xiàn)利潤最小化根本目的在于,在最大程度內(nèi)減少政治方面的外部影響。企業(yè)在面臨風(fēng)險(xiǎn)的時候,利用該種方式,能在最大程度上減少企業(yè)的損失,也能在最大程度上避免政府管制對企業(yè)帶來的不利因素。值得一提的是,還有一種叫做平滑型的盈余管理方式,這種盈余管理一般是調(diào)整企業(yè)盈利利潤的上下限關(guān)系。利用平滑型盈余管理的目的在于,最大程度上滿足會計(jì)信息使用者的相關(guān)要求,利用該種方式,能夠令企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來更為健康,因此盈余管理對于企業(yè)決策者來講,有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
新時期的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)中的盈余管理有著很大程度上的限制,會計(jì)準(zhǔn)則的制定在很大程度上為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表管理提出了新的要求,新的會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表必須保證自身的公允性和可靠性,在最大程度上杜絕會計(jì)報(bào)表制作操作失誤的現(xiàn)象出現(xiàn),給企業(yè)中的會計(jì)行為提供了一個行為修正手段。從當(dāng)前情況來看,我國制定的會計(jì)準(zhǔn)則要求是高于企業(yè)財(cái)務(wù)對外公開標(biāo)準(zhǔn)的,新會計(jì)準(zhǔn)則的修訂給企業(yè)財(cái)務(wù)信息需求者提供了更為精準(zhǔn)的信息。[2]除此之外,會計(jì)準(zhǔn)則的修訂對于企業(yè)本身來講,有著很大的震懾性,會計(jì)準(zhǔn)則有著強(qiáng)制性的相關(guān)特點(diǎn)。因此企業(yè)必須按照會計(jì)準(zhǔn)則來編制本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理方式的選擇也提出了明確要求,令企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)將自身的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行對外公開處理。會計(jì)準(zhǔn)則能夠在最大程度上確保會計(jì)信息的質(zhì)量,通過系統(tǒng)性的審計(jì),在真正意義上實(shí)現(xiàn)了對盈余管理的限制。對企業(yè)中違反規(guī)定的行為,會計(jì)準(zhǔn)則也提出了一些解決措施,這些原因也促進(jìn)了企業(yè)必須按照相關(guān)規(guī)定認(rèn)真辦事。凡事都有兩個方面,會計(jì)準(zhǔn)則也是如此,新時期會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了新的機(jī)遇。
企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員可以利用會計(jì)準(zhǔn)則作為范本,對企業(yè)原本的信息內(nèi)容作出相應(yīng)的規(guī)章制度,令會計(jì)準(zhǔn)則成為一種企業(yè)制度相關(guān)編制者和會計(jì)信息使用者博弈的產(chǎn)物。為了使雙方的利益在最大程度上實(shí)現(xiàn)利益最大化,企業(yè)中的相關(guān)制度可以對一些經(jīng)濟(jì)性事件的政策放寬,這對于企業(yè)盈余管理相關(guān)工作來講,無疑是一個發(fā)展的機(jī)會。值得一提的是,面對日益復(fù)雜化的外部環(huán)境,會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該適當(dāng)?shù)貫槠髽I(yè)盈余管理開放一些前進(jìn)的空間,在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的今天,企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境無疑是復(fù)雜的。企業(yè)中的會計(jì)工作都存在著非常大的制約因素,相關(guān)法規(guī)卻沒有按照時代發(fā)展的步伐進(jìn)行修改。會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)創(chuàng)設(shè)是有一定預(yù)設(shè)性存在的,但還是有局限存在,因此,在規(guī)定其適用范圍的時候,應(yīng)該調(diào)整一些細(xì)微的規(guī)定,這樣一來,即使是不同的企業(yè),也能進(jìn)行通用。[3]在會計(jì)準(zhǔn)則中,應(yīng)該給企業(yè)中的決策者適當(dāng)?shù)姆秶@樣能夠在最大程度上保證企業(yè)不受相關(guān)制約性條件的限制,令決策者能夠及時地對未知風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)。新出臺的會計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)決策者進(jìn)行盈余管理的空間,經(jīng)營者可根據(jù)自身會計(jì)政策做出相關(guān)調(diào)整,最終實(shí)現(xiàn)對自身盈余的管理。因?yàn)槊總€企業(yè)的會計(jì)政策是存在差異性的,因而,企業(yè)的決策者可以利用會計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)信息披露不同,對利益者進(jìn)行不同的配比,最終達(dá)到為利益者實(shí)現(xiàn)盈利的目的。[4]會計(jì)準(zhǔn)則的制定是依照假設(shè)性基礎(chǔ)來進(jìn)行的,雖說會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的盈余管理有一定的約束性,但任何方式都有主觀因素的存在,新的會計(jì)準(zhǔn)則雖說在很大程度上實(shí)現(xiàn)了會計(jì)信息的公允性,但就其本身來講,仍有一些制約因素存在,因此,這些條件在很大程度上幫助了企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理。
我國的基本會計(jì)準(zhǔn)則在2007年開始實(shí)施,到2014年,我國對會計(jì)準(zhǔn)則的一些條款又做出了新的規(guī)定。對一些相關(guān)條例做出了明確說明,2014年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則修改的根本目的在于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的真實(shí)需要。2014年修訂的會計(jì)準(zhǔn)則吸收了以往的成功經(jīng)驗(yàn),引進(jìn)了國際先進(jìn)的會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)標(biāo)準(zhǔn) ,并結(jié)合了我國真實(shí)情況,對2007年出臺的會計(jì)準(zhǔn)則做出了一系列的調(diào)整,并發(fā)表了新的準(zhǔn)則條令。[5]
觀察2014年最新出臺的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不難看出,會計(jì)準(zhǔn)則對有的存貨、負(fù)債、資產(chǎn)的減值以及相關(guān)科目的合并進(jìn)行了全面修改,這些規(guī)定的修改對于企業(yè)的盈余管理來講產(chǎn)生了顛覆性的影響,新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上減少了企業(yè)管理者對自身盈余管理的范圍,促使企業(yè)利用其它的方式來實(shí)現(xiàn)利益最大化,主要影響分為以下五個方面:
第一,新的會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)科目中的存貨款項(xiàng)進(jìn)行了調(diào)整,減少了企業(yè)在會計(jì)科目中進(jìn)行盈余管理的可能性。新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在編制存貨項(xiàng)目的時候,不再使用先進(jìn)后出法記賬,這對于企業(yè)的盈利來講,有著非常大的影響。這種影響和市場情況息息相關(guān),在通貨膨脹的今天,企業(yè)如果利用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨記賬,能夠在根本上將當(dāng)期成本減少,實(shí)現(xiàn)利潤的增加。會計(jì)準(zhǔn)則修訂之后,企業(yè)如果還利用盈余管理模式來實(shí)現(xiàn)利益最大化將受到很大的限制,因此,該方式只能實(shí)用于利潤最小化的相關(guān)管理。[6]
第二,新的會計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)突出了會計(jì)信息公允性的重要意義,新會計(jì)準(zhǔn)則中對原有會計(jì)信息公允價(jià)值進(jìn)行了金額限制,對于同等價(jià)值的信息也做出了明確規(guī)定,比如,對房地產(chǎn)行業(yè)公允價(jià)值的限制,這種限制在一定范圍內(nèi)才能生效,新的會計(jì)準(zhǔn)則能夠有效避免企業(yè)內(nèi)的財(cái)務(wù)人員利用公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余管理,為會計(jì)信息使用者在最大程度上提供了真實(shí)可靠的信息。
第三,新的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)項(xiàng)目中的債務(wù)重組條款也做出了明確的說明與解釋,令企業(yè)使用債務(wù)重組方式實(shí)現(xiàn)盈余管理的可能性降低,新的會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,會計(jì)科目中的債務(wù)重組項(xiàng)目產(chǎn)生的利得歸納到當(dāng)期損益項(xiàng)目中,如果企業(yè)中債權(quán)人出現(xiàn)了讓步的現(xiàn)象,該項(xiàng)目的利潤獲得直接歸納到企業(yè)當(dāng)期收益中,該項(xiàng)目應(yīng)該呈現(xiàn)在分項(xiàng)的收益表中。[7]在新的會計(jì)準(zhǔn)則中,明確規(guī)定了債務(wù)重組的相關(guān)條件。在這種條件下,能夠有效遏制相關(guān)財(cái)務(wù)人員對債務(wù)重組項(xiàng)目的錯誤確定,使得財(cái)務(wù)的交易內(nèi)幕現(xiàn)象得到有效制止。新的會計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)⑵髽I(yè)的真實(shí)情況在最大程度上向客戶披露,進(jìn)而遏制以往那種“低價(jià)換高價(jià)”的現(xiàn)象,能夠最大程度上對我國的交易市場的置換行為進(jìn)行管理。
第四,新的會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)會計(jì)項(xiàng)目中的資產(chǎn)減值項(xiàng)目作出了一定調(diào)整,這個調(diào)整在很大程度上制約了企業(yè)利用盈余管理模式規(guī)劃自身資產(chǎn)的可能性。資產(chǎn)減值利用有效的轉(zhuǎn)回和計(jì)提方式,有效地實(shí)現(xiàn)了企業(yè)年度利益轉(zhuǎn)移。因此,企業(yè)能夠通過增加資產(chǎn)的減值方式,來減少當(dāng)年的相關(guān)利潤。這些賬目從會計(jì)報(bào)表上看,更加平衡。但這種會計(jì)信息處理方式會在一定程度上使會計(jì)信息失真,對企業(yè)的投資者判斷企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)情況產(chǎn)生不良影響。新的會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定,在企業(yè)當(dāng)年對減值已經(jīng)明確的情況下,就不能再進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理。這條規(guī)定的出臺,令企業(yè)的自身利潤調(diào)整受到很大影響,這對于企業(yè)投資者來講卻是有利的,因?yàn)樵摲N方式能夠在最大程度上減少企業(yè)利用盈余管理的方式在財(cái)務(wù)上出現(xiàn)徇私舞弊的現(xiàn)象。[8]
第五,企業(yè)會計(jì)科目中的合并報(bào)表項(xiàng)目對于企業(yè)盈余管理來講,起到了至關(guān)重要的作用,新的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)報(bào)表中的合并報(bào)表一項(xiàng)做出了新的規(guī)定,新的規(guī)定中將原有的理論性內(nèi)容進(jìn)行了全面實(shí)踐化處理,在真正意義上做到了實(shí)質(zhì)大于形式的基本原則。值得一提的是,最新財(cái)務(wù)報(bào)表將原有的子公司一項(xiàng)也進(jìn)行了提及,相關(guān)衡量標(biāo)準(zhǔn)也出現(xiàn)了一些變化,進(jìn)而企業(yè)的股東在真正意義上實(shí)現(xiàn)了對企業(yè)股權(quán)的控制。令母公司持股的利益分配在最大程度上得到了有效管理。
[1]沈烈,張西萍.新會計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理[J].會計(jì)研究,2007(2).
[2]馬志鈺.淺議新會計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理關(guān)系[J].財(cái)經(jīng)界:學(xué)術(shù)版,2009(10).
[3]紀(jì)金蓮.新會計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值與盈余管理[J].會計(jì)之友,2013(2).
[4]楊照方.新會計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范上市公司盈余管理的建議[J].中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊,2010(6).
[5]洪思夢.新會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的影響研究[J].科學(xué)技術(shù)與工程,2012(5).
[6]陸建橋.中國虧損上市公司盈余管理實(shí)證研究[J].會計(jì)研究,1999(9).
[7]陸正飛,魏濤.配股后業(yè)績下降:盈余管理后果與真實(shí)業(yè)績滑坡[J].會計(jì)研究,2006(8).
[8]秦榮生.財(cái)務(wù)會計(jì)新課題:盈余管理[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),2001(2).