周萍

為加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅基管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)出發(fā)，對(duì)商業(yè)銀行稅前扣除憑證管理作出統(tǒng)一規(guī)定，盡量減少稅法與財(cái)會(huì)之間的差異，做到政策透明、標(biāo)準(zhǔn)清晰、明確統(tǒng)一，便于征納雙方掌握和規(guī)范操作，減輕納稅人的財(cái)稅操作成本。在實(shí)際工作中，商業(yè)銀行財(cái)務(wù)人員還需準(zhǔn)確把握稅前扣除的要點(diǎn)。

一、關(guān)于職工工資稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的要點(diǎn)把握

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)）規(guī)定，企業(yè)工資稅前扣除是依據(jù)實(shí)際發(fā)放原則，即收付實(shí)現(xiàn)原則，所以如果銀行計(jì)提職工工資沒(méi)有實(shí)際發(fā)放將不能稅前扣除。該文件還規(guī)定，合理的工資薪金支出要件之一為已經(jīng)代扣代繳個(gè)人所得稅，因此，銀行發(fā)放工資薪金如果沒(méi)有代扣代繳個(gè)稅，就不能證明其工資薪金支出的屬性，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。此外，銀行支付給離退休人員的工資薪金，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，也不能在稅前進(jìn)行扣除。

二、關(guān)于職工福利費(fèi)稅前扣除憑證管理的要點(diǎn)把握

針對(duì)職工福利費(fèi)涉及原始憑證的多樣性和自制憑證的廣泛性，容易造成開支項(xiàng)目的隨意列支，為了規(guī)范和加強(qiáng)職工福利費(fèi)稅前扣除憑證的管理，商業(yè)銀行首先要完善內(nèi)部福利費(fèi)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算辦法、核算內(nèi)容及管控制度，做好單獨(dú)設(shè)賬的會(huì)計(jì)管理工作；其次要加強(qiáng)對(duì)原始憑證完備性、列支內(nèi)容和具體合理性的審查。

特別是對(duì)于不能取得正規(guī)發(fā)票的開支事項(xiàng)，重點(diǎn)關(guān)注列支費(fèi)用憑證的完整、有效及所列支業(yè)務(wù)開支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量金額的內(nèi)部審查和稽核，確保開支事項(xiàng)規(guī)范和合理；此外，對(duì)商業(yè)銀行為職工購(gòu)買的人身健康和家庭財(cái)產(chǎn)等商業(yè)保險(xiǎn)，即使從保險(xiǎn)公司獲得了正規(guī)合法的有效發(fā)票，按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，也不能在稅前扣除。

三、關(guān)于資產(chǎn)折舊及攤銷費(fèi)用稅前扣除憑證要點(diǎn)把握

商業(yè)銀行資產(chǎn)折扣及攤銷費(fèi)用可稅前扣除的基本前提是，確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)必須取得合法有效的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐，沒(méi)有發(fā)票相應(yīng)產(chǎn)生的折舊或攤銷費(fèi)用則不允許稅前扣除。需要注意的是，對(duì)于未辦理竣工結(jié)算但已投入使用的資產(chǎn)計(jì)提的折舊，國(guó)稅函［2010］79號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后再進(jìn)行調(diào)整，但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行?！币簿褪钦f(shuō)，超過(guò)12個(gè)月仍未取得發(fā)票的，銀行必須對(duì)原先已經(jīng)暫估計(jì)取的折舊進(jìn)行全面調(diào)整，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

四、關(guān)于取得外部憑證的要點(diǎn)把握

1.不合規(guī)發(fā)票堅(jiān)決不予報(bào)銷。不合規(guī)發(fā)票是指違反《發(fā)票管理辦法》等現(xiàn)行監(jiān)管制度進(jìn)行印刷、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得的發(fā)票。其表現(xiàn)形式可歸納為以下幾種情況：發(fā)票是真的，但是沒(méi)有證據(jù)證明交易不真實(shí)，如虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際不符、支持性材料不足或存在差異等；發(fā)票和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都是真的，但開票方出具的發(fā)票不是從稅務(wù)機(jī)關(guān)申購(gòu)的，而是從其他企業(yè)借用、轉(zhuǎn)讓的；非稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票；不合規(guī)收款證明代替發(fā)票，如收據(jù)或白條、行政事業(yè)單位資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)等；發(fā)票內(nèi)容不完整、數(shù)字大小寫不符、大頭小尾、字跡不清楚或存在涂改等情況；未填開付款方全稱；超出經(jīng)營(yíng)范圍使用的發(fā)票，如跨行業(yè)、不具備業(yè)務(wù)資質(zhì)等；沒(méi)有加蓋發(fā)票專用章，或發(fā)票專用章與開票人不符；已過(guò)期發(fā)票和已作廢發(fā)票；其他不符合內(nèi)外部監(jiān)管制度的發(fā)票?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］80號(hào)文）規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。”因此，商業(yè)銀行財(cái)務(wù)部門應(yīng)建立健全本行財(cái)務(wù)報(bào)銷發(fā)票管理制度，財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)報(bào)銷憑證的審核及發(fā)票真?zhèn)蔚牟轵?yàn)工作。報(bào)銷的發(fā)票應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行填寫，列明購(gòu)買物品或接受服務(wù)的具體名稱、數(shù)量和金額。對(duì)因各種原因不能詳細(xì)填開的，應(yīng)提供發(fā)票清單、入庫(kù)清單及內(nèi)部審核簽報(bào)等支持性附件，以確保證明材料的真實(shí)和充分。對(duì)大額費(fèi)用支出可通過(guò)將發(fā)票與實(shí)物、合同及付款憑證進(jìn)行相互比對(duì)和分析來(lái)審查業(yè)務(wù)背景交易的真實(shí)性。

2.關(guān)于取得外部憑證丟失的處理。對(duì)于銀行取得的外部憑證丟失后該如何處理，在企業(yè)所得稅方面尚無(wú)相關(guān)明確的政策規(guī)定。這種情況應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)重于形式的原則，分以下兩種情況進(jìn)行處理：一是如果遺失的是增值稅發(fā)票，可依據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第二十八條規(guī)定，銀行經(jīng)辦人員可憑開票方主管國(guó)稅機(jī)關(guān)開具的《丟失增值稅普通（專用）發(fā)票已報(bào)稅證明單》和記賬聯(lián)復(fù)印件，到開票方主管國(guó)稅機(jī)關(guān)驗(yàn)證相符后，憑記賬聯(lián)復(fù)印件及《驗(yàn)證結(jié)果通知書》作為記賬憑證并進(jìn)行稅前扣除；二是取得的其他外部憑證丟失，可根據(jù)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五十五條第五點(diǎn)的規(guī)定，銀行經(jīng)辦人員從開票方取得發(fā)票存根聯(lián)或記賬聯(lián)的復(fù)印件（加蓋收款單位公章），并由財(cái)務(wù)開支部門做出書面說(shuō)明，附經(jīng)辦人員和開支部門負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)分管行長(zhǎng)簽字，才能代作為財(cái)務(wù)報(bào)銷的原始憑證并予以稅前扣除。對(duì)于確實(shí)無(wú)法取得發(fā)票存根聯(lián)或記賬聯(lián)的復(fù)印件，如火車、輪船、飛機(jī)票等憑證，可由當(dāng)事人寫出詳細(xì)情況，并由當(dāng)事人所在的部門負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)分管行長(zhǎng)批準(zhǔn)后，代作報(bào)銷的原始憑證并予以稅前扣除。

3.關(guān)于跨期發(fā)票能否稅前扣除的處理。商業(yè)銀行發(fā)生的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)支出，在當(dāng)年度沒(méi)有取得發(fā)票，但在次年5月31日前取得的。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)稅總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。因此可以在支出當(dāng)年予以稅前扣除。

商業(yè)銀行發(fā)生的業(yè)務(wù)及管理費(fèi)支出，在當(dāng)年及次年5月31日前都沒(méi)有取得發(fā)票的，不允許在稅前扣除；但銀行在以后年度取得，是追溯到支出發(fā)生當(dāng)年扣除還是在取得發(fā)票當(dāng)年扣除？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。因此該項(xiàng)支出應(yīng)在支出發(fā)生所屬年度的扣除。