近幾年來，隨著我國(guó)城市化進(jìn)程的不斷深入、城市人口不斷增加，城市建設(shè)用地的需求量也不斷增大，土地交易也更加頻繁。在國(guó)家對(duì)土地市場(chǎng)的逐步規(guī)范和不斷完善過程中，土地使用權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓、抵押、作價(jià)入股、拍賣等多種交易方式也日趨活躍。由于土地的價(jià)值高，每一筆土地交易中都蘊(yùn)含著大量的稅源，需要稅務(wù)干部認(rèn)真把握政策，規(guī)范執(zhí)法。與此同時(shí)，土地交易形式多樣化，也帶來了執(zhí)法上的諸多風(fēng)險(xiǎn)，因此本文從土地交易中涉稅事項(xiàng)的實(shí)例進(jìn)行分析，對(duì)加強(qiáng)土地交易中的稅收征管和規(guī)范執(zhí)法提出建議。

一、土地交易的幾個(gè)案例及涉稅分析

（一）土地出讓案例及涉稅分析

［案例1］土地出讓中的契稅征收。A公司是江漢區(qū)一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，該企業(yè)先以劃撥方式取得土地，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得。由于土地使用權(quán)的出讓方是國(guó)家，出讓收入在性質(zhì)上屬于政府憑借所有權(quán)在土地一級(jí)市場(chǎng)上收取的租金，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例土地所有者出讓土地使用權(quán)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)，政府出讓土地的行為及取得的收入也不在土地增值稅的征稅之列。但企業(yè)的行為是否繳納契稅？后續(xù)發(fā)生的拆遷費(fèi)用和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否繳納契稅？

［案例分析］根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國(guó)稅函［2009］603號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）有關(guān)規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過“招、拍、掛”程序承受國(guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

本案例中，企業(yè)先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，由取得劃撥土地使用權(quán)者（房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者）補(bǔ)繳土地出讓費(fèi)用或土地收益，并繳納契稅。其契稅的計(jì)稅依據(jù)為《契稅暫行條例細(xì)則》第十一條規(guī)定的土地使用權(quán)出讓費(fèi)用或者土地收益，即為補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費(fèi)用。

對(duì)在土地使用權(quán)出讓環(huán)節(jié)的后續(xù)發(fā)生所有拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，均應(yīng)照章征收契稅，對(duì)發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用不能提供契稅完稅（或減免稅）憑證的，不得作為其他稅種計(jì)算的扣除額。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)在開發(fā)商取得《土地使用權(quán)證》之后繳納，納稅人在辦理規(guī)劃手續(xù)時(shí)其繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)沒有納入計(jì)稅依據(jù)計(jì)征土地契稅，因此，也應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳。

（二）土地轉(zhuǎn)讓案例及涉稅分析

［案例2］以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式受讓土地。某投資公司注冊(cè)地為江漢區(qū)，注冊(cè)資金1000萬元,是A公司全資子公司。負(fù)責(zé)江漢區(qū)某城中村改造K2地塊，納地時(shí)間是2009年10月1日。在土地中心繳納土地出讓金6億元。另外，委托村民委員會(huì)進(jìn)行拆遷，支付拆遷款10億元。以上16億元土地購(gòu)進(jìn)成本的資金來源系銀行貸款，有合法票據(jù)。2014年6月因?yàn)锳公司開發(fā)項(xiàng)目比較多，資金鏈緊張，經(jīng)A公司研究決定轉(zhuǎn)讓該公司的股權(quán)。經(jīng)過與B集團(tuán)協(xié)商之后，B集團(tuán)收購(gòu)A公司持有的該投資公司100%的股權(quán)。股權(quán)經(jīng)評(píng)估后的價(jià)值是1200萬元（按凈資產(chǎn)評(píng)估），另外，該投資公司支付A公司資金使用費(fèi)8000萬元。A公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得。經(jīng)過調(diào)查股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是200萬元（1200-1000）。

［案例分析］稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)此公司檢查中發(fā)現(xiàn)，A公司2014年6月份的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中資產(chǎn)總額增加了8000萬元，資本公積增加的8000萬元實(shí)際就是本次交易的收益，企業(yè)開具了通用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票金額8000萬元。經(jīng)過調(diào)取發(fā)票，發(fā)現(xiàn)發(fā)票開具的內(nèi)容是資金使用利息，據(jù)此按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，將8000萬收入比照金融業(yè)按5%的稅率應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅400萬元，印花稅按照0.05%的稅率應(yīng)繳納4萬元。另外減去合理扣除后成本費(fèi)的要求其繳納企業(yè)所得稅約2000萬元。

此案例實(shí)質(zhì)就是受讓方不通過土地交易中心,而是通過并購(gòu)目標(biāo)公司股權(quán)的方式間接獲取目標(biāo)公司土地。采取股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式受讓土地的并購(gòu)方式，是目前運(yùn)用非常普遍的拿地方式，通常是土地出讓方將目標(biāo)公司的其他資產(chǎn)先行清理掉，留下土地使用權(quán)資產(chǎn)或少量其他資產(chǎn)，然后將目標(biāo)公司股權(quán)的100%或者是大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給土地受讓方，土地受讓方通過并購(gòu)目標(biāo)公司股權(quán)從而間接獲取目標(biāo)公司的土地。該方式下不需要通過土地交易中心，雖然在發(fā)生時(shí)不征營(yíng)業(yè)稅（根據(jù)財(cái)稅［2002］191號(hào)文件規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅），并且暫不交土地增值稅，但是不能忽略企業(yè)所得稅等稅種的征收?？傮w來說，這種交易方式中被轉(zhuǎn)讓方的股東應(yīng)繳的稅種有：企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，現(xiàn)在的評(píng)估機(jī)構(gòu)使用凈資產(chǎn)評(píng)估，土地房產(chǎn)等評(píng)估的增值部分往往不在賬目上反映，產(chǎn)生的資產(chǎn)溢價(jià)部分往往比較隱蔽，不易發(fā)現(xiàn)，相應(yīng)的企業(yè)所得稅可能會(huì)漏征。

［案例3］以注資方式取得土地。武漢市XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司（注冊(cè)資金200萬元、職工人數(shù)為5人），企業(yè)長(zhǎng)期都是申報(bào)無收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征管中發(fā)現(xiàn)該戶的管理費(fèi)用較上年同期有較大的增幅，經(jīng)過實(shí)地調(diào)查，企業(yè)管理費(fèi)用的增加是由于新聘用員工，導(dǎo)致管理層應(yīng)付職工薪酬增加。一個(gè)長(zhǎng)期無收入的老國(guó)有企業(yè)，應(yīng)付職工薪酬增加的背后蘊(yùn)含著什么？帶著這個(gè)疑問，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行了盤點(diǎn)。單從該戶的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和有關(guān)賬簿上看，該企業(yè)既無收入也無現(xiàn)金流，固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)賬面沒有變化。在檢查中，稅務(wù)檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)名下有土地，但沒有按時(shí)申報(bào)繳納土地使用稅。企業(yè)的解釋是其名下原國(guó)有劃撥的土地34664平方已投資入股到武漢XX置業(yè)有限公司（系房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），占該公司40%的股權(quán)。應(yīng)繳的土地使用稅已由武漢XX置業(yè)有限公司繳納。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過土地交易中心，查看土地成交確認(rèn)書、國(guó)有土地使用權(quán)掛牌文件及土地中心開具的國(guó)有土地出讓金收據(jù)等。該置業(yè)有限公司購(gòu)買的土地價(jià)款為4.4億元，土地出讓金2.2億元上交國(guó)家，其余2.2億元不以現(xiàn)金方式支付。XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為在營(yíng)業(yè)稅條例中規(guī)定，自2003年1月1日起，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的行為，也不征收營(yíng)業(yè)稅。該單位據(jù)此理解其不涉稅。企業(yè)不繳納營(yíng)業(yè)稅是否也不繳納土地增值稅呢？如果繳納土地增值稅，計(jì)稅依據(jù)如何確定？

［案例分析］通過土地交易中心但不采取招拍掛形式的，僅以房產(chǎn)土地對(duì)全資子公司增資擴(kuò)股，是土地注資的行為。新的《營(yíng)業(yè)稅條例》規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1995］048號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。另據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅［2006］21號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1995］048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。因此以土地投資入股的應(yīng)區(qū)分兩種情況：1、如果被投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)的，則以土地投資的公司應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅；2、如果被投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)為非從事房地產(chǎn)開發(fā)的或者說被投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)并非將土地用于房地產(chǎn)開發(fā)的，仍應(yīng)暫免征收土地增值稅。

此案例中企業(yè)的土地注資行為沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，但在土地增值稅暫行條例中的計(jì)稅收入為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益，包括貨幣收入、實(shí)物收入、其他收入。因此房產(chǎn)土地對(duì)外投資入股，凡所投資的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅，有無現(xiàn)金流并不是征免依據(jù)。此案例武漢市XX房地產(chǎn)綜合開發(fā)總公司發(fā)生的土地轉(zhuǎn)讓收入為4.4億元。應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅1500萬元。同時(shí)因該地塊由劃撥轉(zhuǎn)為出讓，經(jīng)過了招拍掛程序，實(shí)質(zhì)上是一種土地的轉(zhuǎn)讓形式，所以，還要補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅及附加1200萬元。

通過上述的案例二和案例三的分析，為什么企業(yè)在土地交易中不直接將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式而多采用股權(quán)方式取得土地？這是因?yàn)?，直接轉(zhuǎn)讓土地稅負(fù)高，需要繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，受讓方還要繳納契稅，如果企業(yè)用新設(shè)公司然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)可以減免營(yíng)業(yè)稅，稅金成本比直接轉(zhuǎn)讓略低，案例二中就屬于這類方式；還有部分企業(yè)采用土地注資，合作建房，建成后按比例分房自用或銷售，（案例三）如果合作方為房開企業(yè)，則征收土地增值稅，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則可以暫免繳納征收土地增值稅。

除了案例二和案例三列舉的交易方式，還有企業(yè)采用企業(yè)兼并和間接投資的方式，企業(yè)兼并方式中按照有關(guān)政策規(guī)定：對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。僅征收企業(yè)所得稅，稅負(fù)大幅降低，并且也為承受方節(jié)省了契稅，但這種方式合并手續(xù)繁雜，需要債權(quán)人配合，并且存在潛在的債權(quán)、債務(wù)及擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。間接投資的土地交易方式是乙公司成立一家新的非房地產(chǎn)公司丙公司，甲公司用土地使用權(quán)注資給丙公司，之后甲公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，這種方式下甲公司免征營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，征收企業(yè)所得稅以及丙公司過戶契稅。

（三）土地交易中其他稅種的案例及涉稅分析

［案例4］土地使用稅的征收問題。武漢XX地產(chǎn)開發(fā)有限公司2010年通過“招、拍、掛”方式取得土地，因多種原因，至今未取得權(quán)屬證明。稅務(wù)人員于2015年初戶管巡查中發(fā)現(xiàn)該土地已動(dòng)工進(jìn)行建設(shè)，隨即告知納稅人應(yīng)按時(shí)申報(bào)繳納土地使用稅，但納稅人認(rèn)為其并未取得土地使用證不需繳納土地使用稅。

［案例分析］根據(jù)稅法關(guān)于土地使用稅的有關(guān)規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)質(zhì)上是對(duì)占用土地資源或行為的課稅，根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》對(duì)于納稅人的規(guī)定，“土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅?！币虼耍还芗{稅人是否取得土地權(quán)屬證明，只要其實(shí)際占有或使用行為，就要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。計(jì)稅依據(jù)為納稅人實(shí)際占用的土地面積，以房地產(chǎn)管理部門核發(fā)的土地使用證書與確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積，據(jù)以納稅，待核發(fā)土地使用證以后再作調(diào)整。通過對(duì)納稅人耐心細(xì)致政策講解和輔導(dǎo)，納稅人按照實(shí)際使用的土地面積進(jìn)行申報(bào)，繳納稅款20余萬元。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行土地使用稅的征收時(shí)，一定要嚴(yán)格按照土地使用稅暫行條例的規(guī)定，不能陷入誤區(qū)：即一定要取得土地使用證才能征收土地使用稅，如果土地權(quán)屬不清，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過實(shí)地查看可以證實(shí)企業(yè)在實(shí)際使用或占用的情況下，該單位同樣負(fù)有土地使用稅的納稅義務(wù)。

二、規(guī)范土地交易稅收征管的建議

在目前房地產(chǎn)市場(chǎng)火爆，土地交易頻繁的背景下，存在大量的涉稅事項(xiàng)，更因?yàn)橥恋貎r(jià)值高，發(fā)生一筆就意味著很大的稅源，一點(diǎn)馬虎大意就會(huì)帶來很大的稅收流失，因此稅務(wù)干部要有一雙慧眼，保持敏銳性，在日常征管工作中，要時(shí)刻緊盯戶管，善于分析涉稅信息，特別是涉及資產(chǎn)變動(dòng)的信息更要引起高度關(guān)注；需要我們要有清醒的頭腦，能夠根據(jù)土地交易中的不同方式，把握交易實(shí)質(zhì)；需要我們有深厚的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，準(zhǔn)確把握政策，抓住稅源。

（一）分析交易方式，抓準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

通過以上的案例分析，土地交易中不同的交易方式會(huì)導(dǎo)致稅收征收的差異，如土地出讓不涉及營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅；而用土地注資、股權(quán)并購(gòu)方式取得土地則涉及土地增值稅；如果用間接投資方式取得土地，涉及企業(yè)所得稅和契稅等。因此在土地交易的稅收征管中，要求稅收管理員必須準(zhǔn)確甄別不同交易方式，找準(zhǔn)交易中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確運(yùn)用政策依據(jù)，確保稅源不流失。

（二）強(qiáng)化日常管理，注重細(xì)節(jié)分析

在日常管理中，部分稅收管理員容易忽視企業(yè)的資產(chǎn)信息變化，在政策把握上也存在誤區(qū)，例如認(rèn)為土地注資，土地增值稅可以減免，沒有把握入股公司是否為房地產(chǎn)企業(yè)，漏征稅款；認(rèn)為憑國(guó)土規(guī)劃部門控管的土地契稅完稅憑證就能夠證明土地契稅已足額繳納，從而忽視了對(duì)土地契稅規(guī)定的計(jì)稅價(jià)格組成的審查核實(shí)，形成征管漏洞。認(rèn)為土地權(quán)屬尚未明確，暫不繳納土地使用稅等等。因此，加強(qiáng)土地交易的征收管理，要在日常征管中要求稅務(wù)人員密切關(guān)注企業(yè)動(dòng)態(tài)，掌握企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)情況，尤其是房產(chǎn)和土地等不動(dòng)產(chǎn)，能夠分析資產(chǎn)變動(dòng)信息，找出資產(chǎn)變動(dòng)的原因，把握其中蘊(yùn)含的涉稅事項(xiàng)，掌握政策依據(jù)，先定性再定量，找準(zhǔn)工作的突破口，通過調(diào)查核實(shí)掌握真憑實(shí)據(jù)，才能真正抓住稅源。

（三）加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確把握政策

要加強(qiáng)土地交易的征收管理，更需要有一批業(yè)務(wù)素質(zhì)高的稅務(wù)干部隊(duì)伍，能準(zhǔn)確運(yùn)用政策。因此，需要定期對(duì)稅收管理員進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)和案例講解，邀請(qǐng)專家和業(yè)務(wù)能手為一般稅務(wù)干部普及稅收業(yè)務(wù)和政策知識(shí)，爭(zhēng)議問題及時(shí)向上級(jí)部門請(qǐng)示，復(fù)雜問題向有關(guān)專業(yè)部門，如房地規(guī)劃部門的專家求教，形成同事之間互相研究,相互探討，相互學(xué)習(xí)的良好氛圍，提高整體的干部隊(duì)伍素質(zhì)。

（四）建立專業(yè)團(tuán)隊(duì)，提高管理效能

當(dāng)前，隨著國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，各行業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境趨于成熟，企業(yè)間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，新的涉稅事項(xiàng)不斷產(chǎn)生，在這樣的形式和背景下，僅靠個(gè)人無法適應(yīng)稅源不斷變化的現(xiàn)狀，必須引入稅務(wù)專業(yè)化團(tuán)隊(duì)，整合當(dāng)前稅務(wù)干部人力資源，組建稅源專業(yè)化管理團(tuán)隊(duì)，實(shí)施稅源精細(xì)化管理，優(yōu)化人力資源配置，按照稅源管理團(tuán)隊(duì)的管理需要，對(duì)現(xiàn)有稅務(wù)人員進(jìn)行科學(xué)分類、重新組合，形成專業(yè)化的管理團(tuán)隊(duì)，同時(shí)，注重團(tuán)隊(duì)之間的無縫銜接，注重團(tuán)隊(duì)間的信息共享和合作，提高稅收征收管理的效能，提升稅務(wù)部門的整體管理水平。