文‖ 高立群

徹底打通增值稅的抵扣鏈條，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級，未來的增值稅立法和改革無疑更令人期待

2015年是“營改增”在上海的交通運輸和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先試點以來的第四個年頭，也將是“營改增”試點收官之年。5月18日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了國家發(fā)改委《關(guān)于2015深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》，其中提到：2015年力爭全面完成“營改增”，將剩余的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)四大領(lǐng)域納入“營改增”。有消息稱，這四大領(lǐng)域的“營改增”方案已經(jīng)初步確定，并可能在7月公布，第三季度將有細(xì)則出臺，并于2015年年末生效。屆時，增值稅將徹底取代營業(yè)稅，全面適用于貨物銷售和服務(wù)提供。

四年成效

“營改增”的初衷是實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，即消除由于和增值稅并行的營業(yè)稅沒有抵扣機制造成的供應(yīng)鏈中不同環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。從“營改增”實施近四年來的情況看，效果顯著。

首先，結(jié)構(gòu)性減稅的效果明顯。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計數(shù)字，2014年，全國“營改增”減稅達(dá)1918億元。全年有超過95%的試點納稅人因稅制轉(zhuǎn)換帶來稅負(fù)不同程度下降，減稅898億元；原增值稅納稅人因進(jìn)項稅額抵扣增加，減稅1020億元。合計減稅1918億元。

除了減稅效果，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的效果也已顯現(xiàn)。自“營改增”實施以來，第三產(chǎn)業(yè)保持了穩(wěn)中有升的勢頭。一方面由于服務(wù)業(yè)企業(yè)可以為下游客戶提供增值稅進(jìn)項抵扣，服務(wù)業(yè)企業(yè)和客戶可以分享由此帶來的稅負(fù)成本節(jié)約，實現(xiàn)了利潤提升；另一方面，由于消除了營業(yè)稅的重復(fù)征稅，促進(jìn)企業(yè)通過主輔分離、專業(yè)化協(xié)作方式，優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，提高核心競爭力。

而“營改增”對出口服務(wù)實行的免稅和零稅率政策，降低了跨境服務(wù)提供者的稅負(fù)，大大促進(jìn)了服務(wù)貿(mào)易的出口。

案例

跨國企業(yè)A公司是國際知名的建筑設(shè)計公司，在上海設(shè)立了一家子公司B公司。當(dāng)中國有工程設(shè)計項目發(fā)包時，由于資質(zhì)的關(guān)系，常常是由A公司投標(biāo)，中標(biāo)后由A公司和中國客戶簽訂設(shè)計合同。但由于項目在中國境內(nèi)，其中很大一部分工作是由其子公司B公司承擔(dān)。因此，境外總部需要將這部分工作分包給子公司，并支付相應(yīng)的服務(wù)費給子公司?！盃I改增”前后A公司和B公司的稅負(fù)就會發(fā)現(xiàn)“營改增”帶來的影響。

“營改增”以前，A公司提供的工程設(shè)計服務(wù)適用5%的營業(yè)稅。按照營業(yè)稅的規(guī)定，只要服務(wù)的提供方或接受方有一方在中國境內(nèi)，服務(wù)就是在中國境內(nèi)提供，需要繳納營業(yè)稅。而A公司向B公司支付分包部分的服務(wù)費時，B公司又需要繳納5%的營業(yè)稅，就分包部分的服務(wù)費而言，相當(dāng)于在實質(zhì)上繳納了兩次營業(yè)稅。而他們的中國客戶，支付了服務(wù)費之后也并未取得任何進(jìn)項抵扣，服務(wù)費全部計入成本。為了避免重復(fù)征收的營業(yè)稅，A公司也考慮過是否和客戶以及自己的上海子公司簽訂三方合同，也就是說，A公司只收取扣除分包部分以后的服務(wù)費，而上海子公司收取分包部分的服務(wù)費。這樣雖然可能避免了雙重征收營業(yè)稅的問題，但商業(yè)上卻由于客戶不愿接受三方合同而難以實現(xiàn)。

“營改增”的出臺解決了上述問題。“營改增”以后，A公司提供的工程設(shè)計服務(wù)適用6%的增值稅，而且試點納稅人（即B公司）提供給境外的工程設(shè)計服務(wù)可適用零稅率。這樣一來，當(dāng)中國客戶向A公司支付服務(wù)費時，中國客戶需要代扣代繳6%的增值稅。而A公司海外總部向B公司支付分包部分的服務(wù)費時，上海子公司B因適用零稅率，可無需繳納增值稅。所以A公司和B公司合計繳納的增值稅比“營改增”之前繳納的營業(yè)稅大大降低。上海子公司還可以就提供服務(wù)發(fā)生的進(jìn)項稅取得出口退稅。表面看起來，A公司的境外總部支付了6%的增值稅，但他們的中國客戶扣繳了增值稅以后，可以將該增值稅作為自己的進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣，所以客戶支付的服務(wù)費含稅總價里，只有扣除增值稅的部分才構(gòu)成實際成本。因此A公司可以和客戶進(jìn)行進(jìn)一步的價格談判，分享進(jìn)項抵扣帶來的成本節(jié)約，進(jìn)一步提升利潤空間。

全面鋪開

預(yù)計到2015年底，“營改增”范圍將擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域，這些行業(yè)的納入和先前的試點相比，影響更大，難度也更大。

這些行業(yè)的增值稅制度設(shè)計比之前的行業(yè)或更復(fù)雜,其中以金融服務(wù)業(yè)最為典型。例如，銀行的金融商品買賣收入如何征稅是一個引起很多討論的問題。在目前的營業(yè)稅體系下，一般情況下的金融商品買賣投資是營業(yè)稅應(yīng)稅項目，買賣價差需要繳納5%的營業(yè)稅。從一般的增值稅原理上看，金融商品交易業(yè)務(wù)既不屬于商品銷售，也不屬于提供勞務(wù)的范疇，投資業(yè)務(wù)取得的買賣差價收入和持有收益均屬于投資所得，而并非是勞務(wù)或者商品的增值，因此并不屬于傳統(tǒng)的增值稅征稅范疇。同時，金融商品交易不容易確認(rèn)具體的交易對手，也不容易確認(rèn)交易的成本和增值額。因此，世界范圍內(nèi)普遍對其投資收益作不予征稅處理。但由于我國已對金融商品買賣開征營業(yè)稅，如果營改增以后適用不征稅處理勢必將對財政收入造成不小的影響。另外，銀行的利息收入如果適用增值稅，對接受貸款服務(wù)的企業(yè)來說就取得了相應(yīng)的進(jìn)項稅額，如果允許抵扣，那么這同樣將對財政收入帶來較大的影響；但如果不允許下游企業(yè)抵扣進(jìn)項，那么增值稅的抵扣鏈條又會因此斷裂。所以，相關(guān)的政策影響需要政府部門在決策前進(jìn)行審慎的評估和權(quán)衡。

就房地產(chǎn)和建筑業(yè)而言，也有很多特殊的問題需要在制定相關(guān)的增值稅制度時予以考慮。比如過渡性政策是房地產(chǎn)企業(yè)普遍關(guān)心的一個問題。營改增前已開始建設(shè)、開盤銷售、持有待售或者出租的房地產(chǎn)項目在營改增后，是否需要按照適用稅率繳納增值稅？如果繳納增值稅，由于相應(yīng)的成本費用大都已在營改增之前發(fā)生，企業(yè)無法取得進(jìn)項稅用于抵扣，因此“營改增”可能會給這些企業(yè)帶來不合理的高稅負(fù)。

在這種情形下，相應(yīng)的過渡政策安排就具備了一定的必要性。另一項房地產(chǎn)業(yè)的典型問題則與常見的房產(chǎn)預(yù)售模式有關(guān)。在預(yù)售開始時，企業(yè)很可能因售樓產(chǎn)生大量的銷項稅額，但此時的進(jìn)項稅額相對比較有限，所以企業(yè)很可能需要實際繳納高額增值稅；項目開發(fā)完成后，經(jīng)過與供應(yīng)商的決算，企業(yè)可能會收到大量的增值稅進(jìn)項發(fā)票，但此時銷項稅額反倒減少，從而導(dǎo)致出現(xiàn)進(jìn)項稅留抵的情況。這些進(jìn)項稅留抵如果最終無法消化，將成為企業(yè)的成本。這一問題或許需要通過按比例預(yù)征增值稅，并在項目結(jié)束后進(jìn)行增值稅清算來得以解決。

營改增只是未來增值稅改革的第一步。增值稅改革的目標(biāo)還包括對增值稅的立法層級的提升和制度的完善。

除了實體制度以外，在增值稅的征管方面同樣有不少改進(jìn)的余地。中國的現(xiàn)狀一般是依賴接受服務(wù)的一方代為扣繳外國企業(yè)的應(yīng)納增值稅，但隨著電子商務(wù)的發(fā)展，接受服務(wù)的一方尤其是B2C業(yè)務(wù)中將以的個人客戶為主，這一類主體往往難以為外國企業(yè)在本國代扣代繳增值稅。這些新興業(yè)態(tài)的發(fā)展將削弱傳統(tǒng)征管手段的作用，從而產(chǎn)生稅收收入流失的風(fēng)險。