成卉

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2014年12月31日發(fā)布《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2014］116號），對企業(yè)兼并重組中涉及的非貨幣資產(chǎn)投資的所得稅政策進(jìn)行明確。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅的政策，可以緩解納稅人的困擾，但是其中的規(guī)定比較復(fù)雜。為了讓稅務(wù)干部和廣大財(cái)會人員更好地理解和掌握稅收政策的具體內(nèi)容及執(zhí)行運(yùn)用中應(yīng)注意事項(xiàng)，現(xiàn)解讀如下：

一、政策主要內(nèi)容

1、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可不超過5年內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

優(yōu)惠政策適用范圍為該項(xiàng)稅收優(yōu)惠適用的大陸的居民企業(yè)，包括被認(rèn)定為境外注冊中資控股企業(yè)及境內(nèi)注冊的企業(yè)，但不包括合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人工商戶。執(zhí)行時(shí)注意對外投資的企業(yè)條件必須是居民企業(yè)，被投資企業(yè)也必須是居民企業(yè)。實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在我國內(nèi)地的，參照稅法對居民企業(yè)的有關(guān)規(guī)定申報(bào)納稅；不在內(nèi)地，但在內(nèi)地設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在內(nèi)地未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于內(nèi)地所得的，參照稅法對非居民企業(yè)的有關(guān)規(guī)定申報(bào)納稅。

116號通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。投資中既有非貨幣性資產(chǎn)又有貨幣性資產(chǎn)，建議分開核算，從而適用本規(guī)定。不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。這里不超過5年：含5年，實(shí)務(wù)操作也可以3、4年，只對最高年限（5年）做了限制，未對最低年限限制，也可以是2年、1年。

2、非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價(jià)值確定。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

投資企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅成本+每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)。確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得注意：（1）要評估。（2）公允價(jià)值。（3）是減去計(jì)稅基礎(chǔ)，非賬面減值。（4）減去計(jì)稅基礎(chǔ)：應(yīng)該含投資過程中涉及的稅。

何時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是投資協(xié)議生效，二是并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)：就是工商變更登記。注意：未必要完成資產(chǎn)實(shí)際交割，這跟《關(guān)于上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策》（財(cái)稅［2013］91號）不一致。確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得跟“可在不超過5年期限內(nèi)”的關(guān)系為：首先確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)了，就開始算“5年期限”；其次一般情況下非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)在年中時(shí)，該年也算“5年期限”內(nèi)。比如企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資協(xié)議生效日期為2014年10月30日。如果被投資企業(yè)辦理股權(quán)登記手續(xù)（工商變更）日期為2014年12月1日，即非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)為2014年12月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則2014年算“5年期限”第一年，后面四年分別為2015年、2016年、2017年、2018年。如果被投資企業(yè)辦理股權(quán)登記手續(xù)（工商變更）日期為2015年2月1日，即非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)為2015年2月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則2014年就不算“5年期限”之內(nèi)，2015年才算“5年期限”第一年，后面四年分別為2016年、2017年、2018年、2019年。

3、非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)如何調(diào)整。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

4、5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回或注銷的稅務(wù)處理。企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，將股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。

企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)選擇4年、3年、2年分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則對應(yīng)的企業(yè)在對外投資4年、3年、2年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)、投資收回的，都應(yīng)該停止執(zhí)行遞延納稅政策，將尚未計(jì)入的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

5、特殊性稅務(wù)處理的選擇。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，企業(yè)既可以按財(cái)稅［2014］116號本文件分期確認(rèn)所得，對符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的也可以按財(cái)稅［2009］59號的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。

什么情形是非貨幣資產(chǎn)投資符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的？116號要求可以按財(cái)稅［2009］59號文件，但卻沒有提及財(cái)稅［2014］109號。而在財(cái)稅［2013］91號中卻提及了“符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號）第一條規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購”，也可作特殊性稅務(wù)處理。將非貨幣資產(chǎn)對外投資，可以視同為股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，收購股權(quán)比例達(dá)到50%以上或者資產(chǎn)收購達(dá)到50%以上，即可作特殊性稅務(wù)處理。但同時(shí)符合下列5個(gè)條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購的股權(quán)或資產(chǎn)，不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的50%。（3）股權(quán)收購或資產(chǎn)收購交易各方連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（4）股權(quán)收購或資產(chǎn)收購交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（5）股權(quán)收購或資產(chǎn)收購企業(yè)取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

對于企業(yè)股權(quán)收購，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。對于企業(yè)資產(chǎn)收購，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)收購或股權(quán)收購行為，如果同時(shí)符合59號文的特殊性稅務(wù)處理和116號文的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該如何進(jìn)行選擇？

假設(shè)A企業(yè)用其100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)（計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，公允價(jià)值200萬元），投資到企業(yè)B，取得的對價(jià)100%為B企業(yè)的股權(quán)。不考慮其他情況，這是一個(gè)既符合59號文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，也符合116號文特殊性稅務(wù)處理的非貨幣資產(chǎn)對外投資行為。應(yīng)該如何進(jìn)行選擇？

如果適用59號文，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元，C企業(yè)取得B企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是100萬元。如果適用116號文的特殊性稅務(wù)處理，A企業(yè)可以將100萬元的評估增值分5年遞延納稅，每年確認(rèn)20萬元的所得。但是，B企業(yè)可以按公允價(jià)值200萬元確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

這里有個(gè)關(guān)鍵的差異提醒關(guān)注。按照116號文，只要A企業(yè)對評估增值部分5年確認(rèn)納稅了，B企業(yè)就可以按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，在59號文的特殊性稅務(wù)處理下，即使A企業(yè)在取得B企業(yè)股權(quán)12個(gè)月后，將股權(quán)按公允價(jià)值出售，已經(jīng)將對外投資環(huán)節(jié)的評估增值在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)納稅了，但是，B企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然只能按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不能調(diào)整為公允價(jià)值。

對比59號文和116號文的特殊性稅務(wù)處理，整體來看，國家并沒有重復(fù)征稅。因?yàn)槲覈髽I(yè)所得稅中對于清算環(huán)節(jié)企業(yè)股東取得的相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，會確認(rèn)為股息所得享受免稅待遇。但是，A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)就評估增值確認(rèn)的所得會在股權(quán)受讓方在B企業(yè)清算環(huán)節(jié)確認(rèn)損失。因此，企業(yè)應(yīng)明白這個(gè)重要的差異，至于如何是選擇適用59號文還是116號文時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)投資和被投資企業(yè)的實(shí)際情況，做出合理的判斷。59號文件特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)就是將納稅責(zé)任在不同納稅主體之間遞延流轉(zhuǎn)，何況特殊性稅務(wù)處理不是強(qiáng)制的，而是可選擇性的。當(dāng)然，如果企業(yè)感覺特殊性稅務(wù)處理不合算，當(dāng)然也可以選擇一般性稅務(wù)處理，是選擇當(dāng)時(shí)繳稅，還是選擇遞延是企業(yè)的自有權(quán)利。

6、政策執(zhí)行時(shí)間。通知規(guī)定自2014年1月1日起執(zhí)行。本文件發(fā)布前尚未處理的非貨幣性資產(chǎn)投資，符合本通知規(guī)定的可按本文件執(zhí)行，也就是說本文件發(fā)布前已處理的非貨幣性資產(chǎn)投資不能適用財(cái)稅［2014］116號而進(jìn)行追溯調(diào)整。

二、幾點(diǎn)注意事項(xiàng)

1、注意與財(cái)稅［2014］91號、財(cái)稅［2009］59號的區(qū)別。財(cái)稅［2014］116號與財(cái)稅［2014］91號最大的差別在于：91號文第八條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為，是指以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立或注入公司，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號）第一條規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購。而116號文第五條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

財(cái)稅［2014］116號相對于財(cái)稅［2009］59號最大的差異之處是對于被投資企業(yè)而言，如果適用59號文的特殊性稅務(wù)處理，其取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)必須以該股權(quán)或資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。但是，如果適用116號文，不管投資企業(yè)是一次性納稅還是分5年遞延納稅，被投資企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)都是按公允價(jià)值確認(rèn)。即投資方以5年遞延納稅的代價(jià)，換取了被投資方可以立即按資產(chǎn)的公允價(jià)值在稅前扣除成本或折舊（攤銷）。116號文比59號文適用范圍更寬。59號文對于股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的比例要求很高，必須達(dá)到75%以上（現(xiàn)降為50%）。對于59號文的對外投資行為，無論是資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購，都必須是在現(xiàn)存的兩個(gè)企業(yè)之間的行為。對于企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資成立新企業(yè)的行為，59號文是無法使用的。但是，符合116號文條件的企業(yè)，其發(fā)生的以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司的行為可以適用5年遞延納稅。59號文要求企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，即有經(jīng)營連續(xù)性的考量。但116號文不需要這個(gè)條件。

2.注意并非所有適用59號文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購行為都可以適用116號文。59號文規(guī)定，在資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中，符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。同時(shí)，國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定：第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。因此，如果被收購企業(yè)取得的不是收購企業(yè)自身的股權(quán)，而是其持有的控股公司的股權(quán)，此時(shí)，企業(yè)只能選擇按照59號文享受特殊性稅務(wù)處理，無法按照116號文適用特殊性稅務(wù)處理。適用116號文時(shí)，投資企業(yè)取得的非股權(quán)支付額，同樣需要按照59號文的規(guī)定在當(dāng)期立即納稅，同時(shí)，投資企業(yè)取得被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，用其投資的非貨幣資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，減去非股權(quán)支付，加上因非股權(quán)支付確認(rèn)的所得額。

三、實(shí)例分析

［實(shí)例1］A公司系增值稅一般納稅人，（執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》），2015年1月1日，以一批庫存商品對A公司投資，（投資協(xié)議當(dāng)天生效，股權(quán)登記手續(xù)已辦）。這批庫存商品生產(chǎn)成本（和稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為80萬元，不含稅公允價(jià)值為100萬元，增值稅為17萬元。已知A公司該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。另外，A公司和B公司均屬于居民企業(yè)。請問：（1）針對該筆業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（2）被投資企業(yè)B公司取得這批庫存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定？（3）假如A公司2015年2月轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，A公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（4）假如A公司2015年3月注銷，企業(yè)清算所得應(yīng)如何確認(rèn)？

［解析］1、由于A公司該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換符合確認(rèn)損益的條件，所以，A公司拿庫存商品換入股權(quán)，會計(jì)上長期股權(quán)投資的成本為：以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，即117萬元（100+17）；同時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即會計(jì)上確認(rèn)當(dāng)期的損益為20萬元（100－80）。根據(jù)財(cái)稅［2014］116號文件規(guī)定，A公司用庫存商品換入股權(quán)，因此，稅法上確認(rèn)的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為：以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。

因此，2015年~2019年長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為101萬元（80+17+4）、105萬元（80+17+4+4）、109萬元（80+17+4+4+4）、113萬元（80+17+4+4+4+4）和117萬元（80+17+4+4+4+4+4）。同時(shí)，2014年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額16萬元［（100-80）-（100-80）÷5］。另外，A公司2016~2019年應(yīng)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬元［（100-80）÷5］。

2、被投資企業(yè)B公司取得這批庫存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按該批庫存商品的公允價(jià)值確定。具體可分為兩種情形：如果B公司屬于增值稅一般納稅人且進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣的，取得的這批商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元；如果B公司屬于非增值稅一般納稅人，取得的這批商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為117萬元（100+17）。

3、A公司2016年2月轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，那么，A公司應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策。2015年應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4萬元［（100－80）÷5］，會計(jì)上口徑為20萬元（100－80），2015年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額16萬元；2016年在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬元。

4、A公司2016年2月轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)，實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為200萬元，那么該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)一次性調(diào)整到位，即為117萬元（80+17+4+4+4+4+4）。因此，2016年2月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為83萬元（200-117）。

5、企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。A公司2016年3月注銷，那么，A公司應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策。在企業(yè)注銷清算時(shí)，就該筆業(yè)務(wù)確認(rèn)清算所得16萬元［（100-80）-（100-80）÷5］，計(jì)入清算所得。

［實(shí)例2］A公司2014年以非貨幣資產(chǎn)－－一棟大樓對B公司出資，稅法認(rèn)可的大樓的賬面凈值是1000萬元，經(jīng)評估后的價(jià)值是1500萬元，A公司按照1500萬元對B公司出資，計(jì)算股權(quán)比例，B公司在2014年辦理工商登記變更，確認(rèn)A公司股東地位。在這個(gè)案例中，有以下所得稅問題：

A公司是否應(yīng)計(jì)算所得？如何計(jì)算？如何確定A公司持有乙公司股權(quán)的價(jià)值？何時(shí)確認(rèn)收入？取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)？B公司如何確定大樓的計(jì)稅基礎(chǔ)？計(jì)算A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)、收回投資、注銷清算的所得稅？

［解析］1、以非貨幣資產(chǎn)對外投資，應(yīng)計(jì)算所得；可以最多在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。A公司應(yīng)確認(rèn)所得，但是所得可以在2014年、2015年、2016年、2017年、2018年平均計(jì)入當(dāng)年的所得額。

2、所得的計(jì)算，包括兩個(gè)問題：如何計(jì)算所得，何時(shí)確認(rèn)收入。如何計(jì)算所得？按照評估后的公允價(jià)值扣除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額。這里需要注意的是，是按照評估價(jià)格，確認(rèn)公允價(jià)格，當(dāng)事人必須認(rèn)可評估價(jià)格，所以在起草投資合同時(shí)，應(yīng)事先約定按照評估價(jià)作為計(jì)算股權(quán)比例的依據(jù)，不然會有麻煩。當(dāng)然評估價(jià)格的高低，事先可以與評估公司進(jìn)行溝通。A公司非貨幣資產(chǎn)投資應(yīng)計(jì)算的所得是500萬元（1500-1000）。

3、何時(shí)確認(rèn)收入？協(xié)議生效并辦理了股權(quán)登記手續(xù)，風(fēng)險(xiǎn)和收益才算正式轉(zhuǎn)移，才正式確認(rèn)收入。A公司應(yīng)于2014年確認(rèn)收入，計(jì)算所得，當(dāng)然不是全部計(jì)入2014年的所得。

4、被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。根據(jù)規(guī)定，A公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)有一個(gè)逐步變化的過程，2014年是1100萬元（1000+100），2015年是1200萬元（1100+100），2016年是1300萬元（1200+100），2017年是1400萬元（1300+100），2018年是1500萬元（1400+100）。

5、無論是轉(zhuǎn)讓股權(quán)、收回投資還是自身注銷清算，都要計(jì)算所得稅。B公司因接受A公司投資，取得大樓后，大樓的計(jì)稅基礎(chǔ)是1500萬元，按照1500萬元計(jì)提折舊。如果A公司在2015年，將持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1800萬元，則A公司應(yīng)確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)投資所得400萬元（當(dāng)年的100萬元，尚未確認(rèn)的300萬元），計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得300萬元（1800-1500）。

如果A公司收回投資，不論收回多少，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)尚未確認(rèn)的所得，如果在2015年收回投資，應(yīng)確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)投資所得400萬元。當(dāng)然，還應(yīng)按照收回投資的規(guī)定，計(jì)算收回投資的所得。如果投資全部收回，不再是B公司的股東，收回1800萬元，其中股息200萬元，則應(yīng)確認(rèn)100萬元（1800-1500-200）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

如果A公司2015年注銷清算，清算的過程中，變賣財(cái)產(chǎn)時(shí)，假定股權(quán)變賣了1800萬元，則應(yīng)確認(rèn)400萬元非貨幣資產(chǎn)投資所得，確認(rèn)300萬元（1800-1500）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。