紀(jì)宏奎
[案例]A企業(yè)是一家藥業(yè)集團(tuán),于2012年10月以600萬元的價(jià)格取得一處土地的土地使用權(quán)。同年12月,A企業(yè)將該土地使用權(quán)作價(jià)800萬元投資于一家制藥公司B企業(yè),取得了B企業(yè)20%的股權(quán)。2014年4月,B企業(yè)將該土地使用權(quán)(該土地未開發(fā))以900萬元的價(jià)格出售,那么該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)B企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)如何扣除土地成本?
一種觀點(diǎn)認(rèn)為:B企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除的土地成本為0元。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號,以下簡稱“財(cái)稅字[1995]48號”)第十條的規(guī)定,對取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的,不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)[2009]91號,以下簡稱“國稅發(fā)[2009]91號”)規(guī)定,在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí),其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。因此,以土地使用權(quán)投資的,被投資的B企業(yè)將該土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓,不能提供取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證,那么,在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能扣除土地成本,即本例中扣除項(xiàng)目金額為零。從以上規(guī)定可以看出,土地增值稅清算時(shí),對于土地使用權(quán),必須要提供支付地價(jià)的憑據(jù),否則不得扣除。而被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股東投資入股的土地,由于不能提供支付地價(jià)的憑據(jù),因而該土地使用權(quán)的扣除金額應(yīng)為0元。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為:B企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除土地成本為600萬元。房地產(chǎn)市場共分為三級:一級市場是土地使用權(quán)出讓的市場,即國家通過其指定的政府部門將城鎮(zhèn)國有土地或?qū)⑥r(nóng)村集體土地征用為國有土地后,出讓給使用者的市場;二級市場是土地使用者經(jīng)過開發(fā)建設(shè),將新建成的房地產(chǎn)進(jìn)行出售和出租的市場;三級市場是購買房地產(chǎn)的單位和個(gè)人,再次將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或租賃的市場。而土地增值稅是對單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物產(chǎn)生的增值額征收的一項(xiàng)稅款,而國家作為土地所有者出讓土地使用權(quán)并不納稅,土地增值稅實(shí)際上只是對房地產(chǎn)二、三級市場中產(chǎn)生的增值進(jìn)行計(jì)征。所以,B企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)時(shí)扣除的成本,應(yīng)為A企業(yè)取得該土地使用權(quán)時(shí)所支付的價(jià)格,即按照600萬元扣除。如《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于財(cái)產(chǎn)行為稅若干政策問題的通知》(鄂地稅發(fā)[2014]63號)規(guī)定,對以土地(房地產(chǎn))進(jìn)行投資或聯(lián)營根據(jù)不同情況按以下方式確認(rèn)收入和扣除項(xiàng)目金額。(一)投資、聯(lián)營企業(yè)將暫免征收土地增值稅的原投入土地(房地產(chǎn))再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅,以轉(zhuǎn)讓價(jià)格確認(rèn)收入,以原投入土地(房地產(chǎn))的原始土地成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目。(二)投資、聯(lián)營雙方之一為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的,企業(yè)以土地(房地產(chǎn))進(jìn)行投資或聯(lián)營時(shí),以投資、聯(lián)營的協(xié)議價(jià)作為土地增值稅計(jì)稅收入,以原始土地成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目計(jì)征土地增值稅。被投資方再轉(zhuǎn)讓該土地(房地產(chǎn))時(shí),以投資、聯(lián)營的協(xié)議價(jià)作為成本確認(rèn)扣除項(xiàng)目。
[分析]土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物其他附著物等產(chǎn)權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第138號)的規(guī)定,凡是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個(gè)人,應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。包括兩層含義:一是只對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅,轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)不征稅;二是只對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán),即有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征稅,對以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)不征稅。納稅人是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的一切單位和個(gè)人,包括機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企事業(yè)單位、個(gè)體工商戶、外商投資企業(yè)及其他單位和個(gè)人。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入,即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款、價(jià)外費(fèi)用以及其他經(jīng)濟(jì)利益。土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)。土地增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。
從上述稅收政策規(guī)定來看,首先,A公司為土地增值稅納稅義務(wù)人。理由:一是A公司發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的事實(shí)行為;二是股權(quán)是股東基于其出資行為而享有的從公司獲取經(jīng)濟(jì)利益和參與公司經(jīng)營管理的各項(xiàng)權(quán)利,以土地?fù)Q取股權(quán),也就取得了“其他經(jīng)濟(jì)利益”,該“其他經(jīng)濟(jì)利益”與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的公允價(jià)值相當(dāng),所以,A公司在土地投資入股環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額200萬元依法計(jì)算繳納土地增值稅。但根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號的規(guī)定,對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí),“暫免”征收土地增值稅。
財(cái)稅字[1995]48號同時(shí)規(guī)定:“對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。”如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地完全是自用,沒有發(fā)生后續(xù)轉(zhuǎn)移,則第一個(gè)環(huán)節(jié)的投資轉(zhuǎn)讓行為可以繼續(xù)免征土地增值稅;如果被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地發(fā)生再次轉(zhuǎn)移,則第一個(gè)環(huán)節(jié)的“暫免”也就變?yōu)椤伴_始征收”。根據(jù)《稅收征管法》第四條規(guī)定,法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。“稅收法定原則”,納稅主體法定,投資環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅納稅主體為A公司,A企業(yè)納稅時(shí)間為“投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓”時(shí)。作為B公司應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的屬于B公司的增值部分計(jì)算繳納土地增值稅。而B公司在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)扣除接受土地投資的成本,雖然土地成本未支付貨幣資金,但其付出的代價(jià)為股權(quán),股權(quán)屬于投資人的權(quán)益,土地的公允價(jià)值與股權(quán)價(jià)值相當(dāng)。當(dāng)然,也有人會提出合法憑據(jù)的問題。那么什么是合法憑據(jù)?一般來說,支付給我國境內(nèi)的單位或個(gè)人,且所述單位或個(gè)人生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)發(fā)生在一般生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域中屬于營業(yè)稅或增值稅等稅收征稅范圍的,開具的發(fā)票為唯一合法有效憑證?!敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號)規(guī)定:以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征收營業(yè)稅;對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。以不動產(chǎn)投資入股,不是營業(yè)稅征收范圍,所以也不是發(fā)票的開具范圍,不需要開具發(fā)票,接受投資方按照雙方確認(rèn)(或依據(jù)相關(guān)部門的驗(yàn)資報(bào)告)的公允價(jià)值入賬。所以,對雙方確認(rèn)或依據(jù)相關(guān)部門的驗(yàn)資報(bào)告即為合法有效憑據(jù)。
由此可見,當(dāng)被投資人B企業(yè)轉(zhuǎn)讓所受讓的土地使用權(quán)時(shí),投資人A企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行原投資環(huán)節(jié)“暫免”的土地增值稅納稅義務(wù),此時(shí),作為被投資人B企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),也發(fā)生了土地增值稅納稅義務(wù)。當(dāng)被投資人轉(zhuǎn)讓土地時(shí),投資人與被投資人都必須要進(jìn)行各自的土地增值稅申報(bào)。作為投資人A企業(yè)土地成本應(yīng)當(dāng)按照受讓土地成本600萬元扣除,土地增值稅應(yīng)稅收入按照投資入股的公允價(jià)值800萬元確認(rèn),相應(yīng)B公司應(yīng)當(dāng)扣除土地成本為800萬元。