文/白 林（中共四川省委黨校，四川成都 610072）

我國(guó)《稅收征收管理法》中規(guī)定了大量的行政處罰條款，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰數(shù)量繁多，情況復(fù)雜，如何正確理解稅收法律、法規(guī)中行政處罰條款的規(guī)定，準(zhǔn)確實(shí)施行政處罰，是稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持依法行政的重要內(nèi)容。特別是由于征管法中沒(méi)有明確對(duì)行政處罰提出主觀方面的要求，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查實(shí)踐中對(duì)是否考慮違法行為的主觀過(guò)錯(cuò)，做法并不一致，這種現(xiàn)象損害了法律適用的一致性與公平性，損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，納稅人必然產(chǎn)生不公平感，徒增諸多紛擾。因此，有必要對(duì)稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)要件從法理上進(jìn)行探討，以期對(duì)稅收實(shí)踐中準(zhǔn)確理解、適用相關(guān)處罰條款有所助益。

一、稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)概述

我國(guó)稅收實(shí)踐中，各地稅收機(jī)關(guān)實(shí)施稅收行政處罰多不考慮納稅人主觀狀態(tài)。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的主要原因在于，長(zhǎng)期以來(lái)，集體高于個(gè)人、權(quán)力優(yōu)于權(quán)利的觀念根深蒂固，在稅收領(lǐng)域，受“國(guó)庫(kù)主義”觀念支配，稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)大行其道，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)尚未深入人心，特別是在具體的征管制度設(shè)計(jì)上，仍偏向于行政權(quán)力行使的便捷，忽略了對(duì)納稅人基本權(quán)的保障。

稅務(wù)行政處罰不考慮納稅人主觀狀態(tài)（故意或過(guò)失），其優(yōu)點(diǎn)：一是在稽征實(shí)務(wù)上極為簡(jiǎn)便，行政效率較高，可節(jié)省實(shí)施處罰成本，尤其是在稅務(wù)工作人員法學(xué)素養(yǎng)普遍不高，欠缺分辨故意與過(guò)失的能力的情況下，不區(qū)別故意與過(guò)失較為簡(jiǎn)便易行。二是稅收行政處罰是為達(dá)成一定行政目的，對(duì)于違反稅法上義務(wù)的人所科處的制裁，不分故意與過(guò)失，對(duì)于應(yīng)注意能注意而不注意的違反稅法上義務(wù)的人，也施以相同的行政處罰，可以督促其確實(shí)履行其稅法上的義務(wù)。

但是，對(duì)于故意與過(guò)失均適用相同的處罰，其弊端［1］：一是不符合稅收的事物本質(zhì)。稅務(wù)案件涉及多如牛毛的稅收法律、法規(guī)與規(guī)范性文件，以及錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為所涉及的事實(shí)關(guān)系及稅基的計(jì)算，縱使納稅人委托專業(yè)的稅務(wù)代理人代為處理其稅收事務(wù)，仍有出現(xiàn)失誤的可能，這是稅務(wù)案件的事物本質(zhì)上納稅人所無(wú)法避免的正?，F(xiàn)象，這種情況下納稅人并非故意逃漏稅，如果不問(wèn)故意過(guò)失而處以相同的處罰標(biāo)準(zhǔn)，有欠公平。二是違反比例原則。因過(guò)失短漏報(bào)繳納稅款的行為與故意逃漏稅相比，其違法情節(jié)較為輕微，主觀惡性較輕，從達(dá)成處罰目的而論，處罰標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著違法情節(jié)輕重有別才符合比例原則。三是違背行政裁量的立法目的。稅法賦予稅收征管機(jī)關(guān)就處罰金額及倍數(shù)的行政裁量權(quán)，旨在實(shí)現(xiàn)個(gè)別案件的正義，征管機(jī)關(guān)可以針對(duì)個(gè)案尋求一個(gè)合乎目的的、適當(dāng)?shù)?、合理的解決，而故意與過(guò)失的主觀惡性程度，是與處罰目的有關(guān)的重要衡量因素，如果不考慮故意與過(guò)失，均適用相同的處罰標(biāo)準(zhǔn)，勢(shì)必?zé)o法達(dá)成法律所追求實(shí)現(xiàn)個(gè)別案件正義的目標(biāo)，而構(gòu)成行政裁量的濫用。

二、他山之石——我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)的變遷

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，對(duì)稅收行政處罰亦未明確提出主觀方面的要求，早年在實(shí)務(wù)上認(rèn)為只要客觀上有違反義務(wù)行為，不問(wèn)主觀上是否有可歸責(zé)的事由，均加以處罰。例如，臺(tái)灣地區(qū)“行政法院”1973年判字第30號(hào)、判字第350號(hào)、1987年判字第1656號(hào)判決。以及“大法官會(huì)議解釋”第49號(hào)明白表示，純粹行政罰“其違法行為之成立不以故意過(guò)失為要件”。但對(duì)于無(wú)過(guò)失行為加以處罰，是否違反行政法上“期待可能性”以及是否可達(dá)到處罰的目的，受到質(zhì)疑。

1991年，臺(tái)灣地區(qū)“司法院”作出第275號(hào)“大法官會(huì)議解釋”，采過(guò)失責(zé)任主義，認(rèn)為“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為，法律無(wú)特別規(guī)定時(shí)，雖不以出于故意為必要，仍須以過(guò)失為其責(zé)任條件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件者，推定為有過(guò)失，于行為人不能舉證證明自己無(wú)過(guò)失時(shí)，即應(yīng)受處罰”。本號(hào)解釋采奧地利的立法例，將應(yīng)受行為罰的行為推定為有過(guò)失（漏稅罰不推定過(guò)失），從舉證責(zé)任分配角度，要求行政相對(duì)人舉證證明自己無(wú)過(guò)失。

上述275號(hào)解釋受到了學(xué)者的批評(píng)，葛克昌教授認(rèn)為，違反作為義務(wù)即應(yīng)受行政處罰，這是一般行政法上的處罰，稅法上行為義務(wù)非一般行政義務(wù)，而為稽征機(jī)關(guān)之協(xié)力義務(wù)或納稅義務(wù)之附隨義務(wù)。故單純違反協(xié)力義務(wù)，并無(wú)處行為罰之必要。稅法上行為罰為漏稅罰之補(bǔ)充規(guī)定，僅以違反協(xié)力義務(wù)作為逃漏稅之前行為或準(zhǔn)備階段，而未達(dá)逃漏稅結(jié)果或未構(gòu)成漏稅罰時(shí)，始處以行為罰。［2］違反協(xié)力義務(wù)，稽征機(jī)關(guān)除得以依法科處租稅行為罰之外，尚得依法進(jìn)行推計(jì)課稅。所謂推計(jì)課稅，是證據(jù)方法的補(bǔ)充，也就是當(dāng)稽征機(jī)關(guān)盡其調(diào)查或舉證責(zé)任后，仍無(wú)法獲得必要的課稅事實(shí)時(shí)，乃采用各種間接資料，以認(rèn)定課稅事實(shí)。租稅行為罰本質(zhì)上是處罰逃漏租稅的“預(yù)備行為”，相當(dāng)于刑法上的“預(yù)備犯”或“危險(xiǎn)犯”。違反協(xié)力義務(wù)并不當(dāng)然加以處罰，因協(xié)力義務(wù)之未履行，原則上產(chǎn)生了推計(jì)課稅的效果，僅在有逃漏稅犯意時(shí)違反協(xié)力義務(wù)，又未致逃漏稅結(jié)果始有行為罰之必要。［3］

2006年臺(tái)灣地區(qū)《行政罰法》第7條第1項(xiàng)規(guī)定，“違反行政法上義務(wù)之行為非出于故意或過(guò)失者，不受處罰”，不采275號(hào)“大法官會(huì)議解釋”所建立的行為罰“推定過(guò)失責(zé)任”，明確了違反行政法上義務(wù)的行為，必須出于故意或過(guò)失才予以處罰。因此，在臺(tái)灣地區(qū)《行政罰法》生效后，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅義務(wù)人違反稅法上義務(wù)行為，負(fù)證明行為人有故意或過(guò)失的舉證責(zé)任。［4］

三、稅務(wù)行政處罰中主觀歸責(zé)的認(rèn)定

在我國(guó)行政法理論中，主觀過(guò)錯(cuò)是否為適用行政處罰的必備條件，學(xué)界爭(zhēng)議頗大，主要有三種觀點(diǎn)：一是行為人主觀具有過(guò)錯(cuò)，是行政處罰不可缺少的條件；二是一般采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，例外情況下無(wú)過(guò)錯(cuò)也應(yīng)受到行政處罰；三是認(rèn)為行為人主觀因素往往內(nèi)含于行為的違法性之中而沒(méi)有獨(dú)立的和實(shí)際的意義以及基于行政效率考慮，不考慮行為人主觀過(guò)錯(cuò)。［5］

筆者認(rèn)為，過(guò)錯(cuò)是行政處罰必不可少的一般要件，懲罰必須與錯(cuò)誤相對(duì)應(yīng)且與過(guò)錯(cuò)程度相聯(lián)系。違反稅法上義務(wù)的行為，一般構(gòu)成要件中即包括“構(gòu)成要件該當(dāng)性”，即行為人的客觀行為與主觀心態(tài)（故意、過(guò)失）與處罰的構(gòu)成要件所描述者完全合致。［6］

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《行政罰法》中并未對(duì)“故意”與“過(guò)失”作明確的定義，學(xué)界的通說(shuō)認(rèn)為原則上應(yīng)采與刑法相同的解釋。［7］參照刑法有關(guān)理論，故意可以分為直接故意（行為人對(duì)于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，明知并有意使其發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)情形）、間接故意（行為人對(duì)于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，預(yù)見(jiàn)其發(fā)生而其發(fā)生并不違背其本意的情形），過(guò)失可以分為無(wú)認(rèn)識(shí)的過(guò)失（行為人對(duì)于構(gòu)成稅務(wù)違法事實(shí)的發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)，雖非故意，但按其情節(jié)應(yīng)注意并能注意而不注意的情形）、無(wú)認(rèn)識(shí)的過(guò)失（行為人對(duì)于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，雖預(yù)見(jiàn)其能發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)，而確信其不發(fā)生的情形）。［8］

判斷納稅人故意相對(duì)比較容易，故意總是與行為人“明知”、“有意”有關(guān)，行為人有意為之或放任之，這在實(shí)踐中是不難確定的。例如，在以下情況，應(yīng)可以推論出納稅義務(wù)人有逃漏稅的故意：一是保持兩種帳薄，例如公帳、私帳；二是帳薄記載或變更不實(shí)；三是制作不實(shí)的發(fā)票或文件；四是淹滅帳薄憑證或會(huì)計(jì)記錄；五是隱匿資產(chǎn)或掩飾所得來(lái)源；六是處理其事務(wù)，回避制作該類交易通常應(yīng)有的記錄。七是其行為可能發(fā)生的效果，將被誤導(dǎo)或隱藏課稅資料，例如使用現(xiàn)金購(gòu)置財(cái)產(chǎn)，并以其家屬成員的名義持有該財(cái)產(chǎn)。［9］

過(guò)錯(cuò)的判定標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在如何確定過(guò)失。過(guò)失總是與行為的“預(yù)見(jiàn)”有關(guān)，對(duì)于行為人應(yīng)否預(yù)見(jiàn)、能否預(yù)見(jiàn)的判斷，則是比較難確定的。在學(xué)術(shù)上，主要存在三種觀點(diǎn)：［10］

1.重大過(guò)失說(shuō)?！兜聡?guó)租稅通則》第378條以下概以重大過(guò)失為稅收行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)，即納稅義務(wù)人必須有特別的疏忽草率或特別漫不經(jīng)心而有過(guò)失行為。

2.抽象輕微過(guò)失說(shuō)。美國(guó)稅收實(shí)務(wù)上對(duì)有關(guān)過(guò)失行為的處罰所采的標(biāo)準(zhǔn)，主要針對(duì)欠缺通常的注意或未予從事一個(gè)合理的慎重的人在該情況下所應(yīng)作的行為或未盡通常營(yíng)業(yè)上注意的過(guò)失行為而言。

3.具體輕微過(guò)失說(shuō)。學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅作為一種無(wú)對(duì)待給付關(guān)系的公法上金錢給付義務(wù)，納稅義務(wù)人應(yīng)盡的注意義務(wù)，應(yīng)以其個(gè)人的個(gè)別情況，是否能加以注意而不注意為準(zhǔn)，而不應(yīng)以在有償給付的情形，一般國(guó)民在交易上所可期待的善良管理人的注意義務(wù)為準(zhǔn)。例如，納稅人經(jīng)營(yíng)企業(yè)，企業(yè)的規(guī)模愈大，愈可期待其有關(guān)會(huì)計(jì)制度愈加健全，其能注意的程度愈高。但鑒于稅法規(guī)定的復(fù)雜性，就稅收事務(wù)的注意義務(wù)的要求，既不應(yīng)太過(guò)廣泛，也不應(yīng)過(guò)于狹隘，而應(yīng)以納稅義務(wù)人如同處理自己其他職業(yè)上或業(yè)務(wù)上的事務(wù)所持注意力為準(zhǔn)較為合理。

納稅義務(wù)人有以下三種情形，通常會(huì)被認(rèn)為有過(guò)失：

1.納稅義務(wù)人完全拒絕稅捐上的掌握（拒絕辦理稅籍登記）。

2.納稅義務(wù)人對(duì)于自己的稅法上義務(wù)，并未掌握相關(guān)資訊。納稅義務(wù)人如果從事?tīng)I(yíng)業(yè)行為，應(yīng)當(dāng)積極查閱相關(guān)法令規(guī)定，或向相關(guān)機(jī)構(gòu)及人員查詢，以獲得正確及充分的資訊，如未咨詢，以致違反稅法上義務(wù)，可認(rèn)為有過(guò)失。

3.納稅義務(wù)人委任第三人履行稅法上義務(wù)，但疏于監(jiān)督。德國(guó)學(xué)說(shuō)提出“可理解性控制標(biāo)準(zhǔn)”，認(rèn)為納稅義務(wù)人雖然導(dǎo)入稅務(wù)專家協(xié)助其履行納稅義務(wù)，但專業(yè)稅務(wù)代理人準(zhǔn)備的報(bào)稅資料，如果納稅義務(wù)人并未進(jìn)行理解其內(nèi)容就閉著眼睛簽名送件，應(yīng)認(rèn)為客觀上有重大過(guò)失。但如果是委托合法的稅務(wù)代理人辦理稅收事務(wù)，而該代理人并不值得懷疑時(shí)，則已盡注意義務(wù)，而不要求納稅人（稅務(wù)的門外漢）對(duì)于該稅務(wù)代理人（稅務(wù)專家）進(jìn)行監(jiān)督，查核其所代為提出的納稅申報(bào)有無(wú)瑕疵及錯(cuò)誤。

四、對(duì)我國(guó)《稅收征收管理法》中行政處罰條款主觀歸責(zé)的理解與運(yùn)用

我國(guó)《行政處罰法》中未明確規(guī)定行政處罰主觀歸責(zé)，但該法第五條規(guī)定，“實(shí)施行政處罰，糾正違法行為，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合，教育公民、法人或者其他組織自覺(jué)守法”。第二十七條規(guī)定，“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的”，“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果的，不予行政處罰”。這兩個(gè)條款可以理解為對(duì)行為人主觀歸責(zé)作的默示規(guī)定。

我國(guó)《稅收征收管理法》行政處罰條款中雖未明文規(guī)定主觀歸責(zé)，但在“各國(guó)行政罰有向刑罰靠攏之趨勢(shì)”［11］的今天，“無(wú)責(zé)任即無(wú)處罰”已上升為一項(xiàng)憲法性原則，［12］現(xiàn)代法治國(guó)家基于有責(zé)任始有處罰的原則，為提升人權(quán)的保障，對(duì)于違反行政義務(wù)的處罰，應(yīng)以行為人主觀上有可非難性為前提。為提升人權(quán)保障，行政機(jī)關(guān)欲處罰行為人，應(yīng)由行政機(jī)關(guān)就行為人故意、過(guò)失負(fù)舉證責(zé)任。［13］特別是在當(dāng)前全面推進(jìn)依法治國(guó)，強(qiáng)調(diào)依憲治國(guó)，建立現(xiàn)代財(cái)稅制度的形勢(shì)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)去除稅收權(quán)力關(guān)系學(xué)說(shuō)之下的“國(guó)庫(kù)主義”的陳舊思維，確立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)之下的納稅人權(quán)利保障的思維，認(rèn)識(shí)到“稅法之目的，在于公共開(kāi)支在納稅人間平等負(fù)擔(dān)（量能原則），而不在國(guó)庫(kù)收入是否短少，裁罰是否相當(dāng)應(yīng)依違反法律之立法目的及是否具有可非難性，而非國(guó)庫(kù)損失”。［14］稅收違法行為的構(gòu)成必須強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)人主觀過(guò)錯(cuò)，納稅人必須有稅收違法的故意或過(guò)失始受處罰。

筆者認(rèn)為，雖然稅收征管法中未明確行政處罰條款的主觀歸責(zé)要件，不過(guò)還是可以通過(guò)規(guī)范的法解釋方法對(duì)征管法中相關(guān)行政處罰條款進(jìn)行解釋，推演出這些條款的主觀歸責(zé)要件的，例如有學(xué)者運(yùn)用語(yǔ)義解釋、歷史解釋、系統(tǒng)解釋等方法，對(duì)征管法第63條“偷稅”進(jìn)行解釋，從而得出該條款在行為人主觀歸責(zé)方面應(yīng)為故意。［15］但由于解釋征管法中行政處罰各條款的主觀歸責(zé)要件所涉及的內(nèi)容十分廣泛，遠(yuǎn)非本短文所能涵括，針對(duì)目前我國(guó)稅收征管的實(shí)際，以及稅務(wù)人員整體法學(xué)素養(yǎng)尚不高的現(xiàn)狀，從便于實(shí)際操作的角度，筆者認(rèn)為稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，需要注意以下幾點(diǎn)：

1.主觀方面客觀化。主觀方面是針對(duì)行為人而言的，但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，則是一個(gè)客觀的認(rèn)識(shí)，即通過(guò)一系列客觀事實(shí)來(lái)確定行為人主觀方面有無(wú)故意或過(guò)失，而不是再現(xiàn)行為人實(shí)施行為時(shí)的心理活動(dòng)，因此，過(guò)錯(cuò)是一個(gè)主客觀相統(tǒng)一的概念。目前許多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)已出臺(tái)了內(nèi)部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但由于層級(jí)低、理性化與規(guī)范性程度不高、標(biāo)準(zhǔn)不一，遂造成全國(guó)各地執(zhí)法的不統(tǒng)一，嚴(yán)重影響了稅法的公平適用，損害了稅法的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。建議由國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)《征管法》中稅務(wù)違法行為作類型化、可操作性強(qiáng)的認(rèn)定、操作規(guī)范，以便于全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一的適用稅收處罰條款。

2.合理分配過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。建議稅務(wù)總局出臺(tái)統(tǒng)一的操作規(guī)程，對(duì)于《征管法》63條（偷稅）、64條第1款（編造虛假計(jì)稅依據(jù)）、65條（逃避追繳欠繳）、66條（騙稅）、67條（抗稅）等積極作為的違法行為采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即行為人需具備主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任；而對(duì)于《征管法》60條、61條、62條、64條第2款（不申報(bào)不繳少繳稅款）、69條（應(yīng)扣未扣稅款）等消極不作為的違法行為，可以采用過(guò)錯(cuò)推定原則，要求行為人能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)才可以免責(zé)。

3.明確認(rèn)定主觀的對(duì)象。目前，稅務(wù)實(shí)踐中稽查對(duì)象以公司為主，存在法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)、具體辦稅人員等多類人員，并且一些公司還存在實(shí)際負(fù)責(zé)人與法定代表人、董事長(zhǎng)與法定代表人不一致的情形，到底該以誰(shuí)的主觀來(lái)作為企業(yè)主觀方面，認(rèn)識(shí)存在分歧。這個(gè)問(wèn)題的產(chǎn)生，主要是由于立法的疏漏，我國(guó)《行政處罰法》、《稅收征管法》對(duì)之未作明確的規(guī)定。事實(shí)上，從比較法角度來(lái)看，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《行政罰法》第7條明確了“法人、設(shè)有代表人或管理人之非法人團(tuán)體、中央或地方機(jī)關(guān)或其他組織違反行政法上義務(wù)者，其代表人、管理人、其他有代表權(quán)之人或?qū)嶋H行為之職員、受雇人或從業(yè)人員之故意、過(guò)失，推定為該等組織之故意、過(guò)失”。另外，我國(guó)《民法通則》第43條規(guī)定，“企業(yè)法人對(duì)它的法定代表人和其他工作人員的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，承擔(dān)民事責(zé)任”，《公司法》、《合同法》亦確立了相應(yīng)的制度，參照民法的相關(guān)規(guī)定，在法理上完全說(shuō)得通。為便于全國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一執(zhí)法，建議由稅務(wù)總局出臺(tái)統(tǒng)一的解釋對(duì)之予以明確。

［1］陳清秀.稅捐稽征罰之處罰標(biāo)準(zhǔn)［J］.月旦法學(xué)雜志，1997（04）.

［2］葛克昌.稅捐罰與憲法解釋.載葛克昌.行政程序與納稅人基本權(quán)（第三版）［M］.翰廬圖書(shū)出版有限公司，2012：977-978.

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