文/白 林（中共四川省委黨校，四川成都 610072）

我國《稅收征收管理法》中規(guī)定了大量的行政處罰條款，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰數(shù)量繁多，情況復(fù)雜，如何正確理解稅收法律、法規(guī)中行政處罰條款的規(guī)定，準(zhǔn)確實(shí)施行政處罰，是稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持依法行政的重要內(nèi)容。特別是由于征管法中沒有明確對行政處罰提出主觀方面的要求，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查實(shí)踐中對是否考慮違法行為的主觀過錯，做法并不一致，這種現(xiàn)象損害了法律適用的一致性與公平性，損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，納稅人必然產(chǎn)生不公平感，徒增諸多紛擾。因此，有必要對稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)要件從法理上進(jìn)行探討，以期對稅收實(shí)踐中準(zhǔn)確理解、適用相關(guān)處罰條款有所助益。

一、稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)概述

我國稅收實(shí)踐中，各地稅收機(jī)關(guān)實(shí)施稅收行政處罰多不考慮納稅人主觀狀態(tài)。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的主要原因在于，長期以來，集體高于個人、權(quán)力優(yōu)于權(quán)利的觀念根深蒂固，在稅收領(lǐng)域，受“國庫主義”觀念支配，稅收權(quán)力關(guān)系說大行其道，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說尚未深入人心，特別是在具體的征管制度設(shè)計(jì)上，仍偏向于行政權(quán)力行使的便捷，忽略了對納稅人基本權(quán)的保障。

稅務(wù)行政處罰不考慮納稅人主觀狀態(tài)（故意或過失），其優(yōu)點(diǎn)：一是在稽征實(shí)務(wù)上極為簡便，行政效率較高，可節(jié)省實(shí)施處罰成本，尤其是在稅務(wù)工作人員法學(xué)素養(yǎng)普遍不高，欠缺分辨故意與過失的能力的情況下，不區(qū)別故意與過失較為簡便易行。二是稅收行政處罰是為達(dá)成一定行政目的，對于違反稅法上義務(wù)的人所科處的制裁，不分故意與過失，對于應(yīng)注意能注意而不注意的違反稅法上義務(wù)的人，也施以相同的行政處罰，可以督促其確實(shí)履行其稅法上的義務(wù)。

但是，對于故意與過失均適用相同的處罰，其弊端［1］：一是不符合稅收的事物本質(zhì)。稅務(wù)案件涉及多如牛毛的稅收法律、法規(guī)與規(guī)范性文件，以及錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為所涉及的事實(shí)關(guān)系及稅基的計(jì)算，縱使納稅人委托專業(yè)的稅務(wù)代理人代為處理其稅收事務(wù)，仍有出現(xiàn)失誤的可能，這是稅務(wù)案件的事物本質(zhì)上納稅人所無法避免的正常現(xiàn)象，這種情況下納稅人并非故意逃漏稅，如果不問故意過失而處以相同的處罰標(biāo)準(zhǔn)，有欠公平。二是違反比例原則。因過失短漏報(bào)繳納稅款的行為與故意逃漏稅相比，其違法情節(jié)較為輕微，主觀惡性較輕，從達(dá)成處罰目的而論，處罰標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著違法情節(jié)輕重有別才符合比例原則。三是違背行政裁量的立法目的。稅法賦予稅收征管機(jī)關(guān)就處罰金額及倍數(shù)的行政裁量權(quán)，旨在實(shí)現(xiàn)個別案件的正義，征管機(jī)關(guān)可以針對個案尋求一個合乎目的的、適當(dāng)?shù)摹⒑侠淼慕鉀Q，而故意與過失的主觀惡性程度，是與處罰目的有關(guān)的重要衡量因素，如果不考慮故意與過失，均適用相同的處罰標(biāo)準(zhǔn)，勢必?zé)o法達(dá)成法律所追求實(shí)現(xiàn)個別案件正義的目標(biāo)，而構(gòu)成行政裁量的濫用。

二、他山之石——我國臺灣地區(qū)對稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)的變遷

我國臺灣地區(qū)，對稅收行政處罰亦未明確提出主觀方面的要求，早年在實(shí)務(wù)上認(rèn)為只要客觀上有違反義務(wù)行為，不問主觀上是否有可歸責(zé)的事由，均加以處罰。例如，臺灣地區(qū)“行政法院”1973年判字第30號、判字第350號、1987年判字第1656號判決。以及“大法官會議解釋”第49號明白表示，純粹行政罰“其違法行為之成立不以故意過失為要件”。但對于無過失行為加以處罰，是否違反行政法上“期待可能性”以及是否可達(dá)到處罰的目的，受到質(zhì)疑。

1991年，臺灣地區(qū)“司法院”作出第275號“大法官會議解釋”，采過失責(zé)任主義，認(rèn)為“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為，法律無特別規(guī)定時，雖不以出于故意為必要，仍須以過失為其責(zé)任條件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而不以發(fā)生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時，即應(yīng)受處罰”。本號解釋采奧地利的立法例，將應(yīng)受行為罰的行為推定為有過失（漏稅罰不推定過失），從舉證責(zé)任分配角度，要求行政相對人舉證證明自己無過失。

上述275號解釋受到了學(xué)者的批評，葛克昌教授認(rèn)為，違反作為義務(wù)即應(yīng)受行政處罰，這是一般行政法上的處罰，稅法上行為義務(wù)非一般行政義務(wù)，而為稽征機(jī)關(guān)之協(xié)力義務(wù)或納稅義務(wù)之附隨義務(wù)。故單純違反協(xié)力義務(wù)，并無處行為罰之必要。稅法上行為罰為漏稅罰之補(bǔ)充規(guī)定，僅以違反協(xié)力義務(wù)作為逃漏稅之前行為或準(zhǔn)備階段，而未達(dá)逃漏稅結(jié)果或未構(gòu)成漏稅罰時，始處以行為罰。［2］違反協(xié)力義務(wù)，稽征機(jī)關(guān)除得以依法科處租稅行為罰之外，尚得依法進(jìn)行推計(jì)課稅。所謂推計(jì)課稅，是證據(jù)方法的補(bǔ)充，也就是當(dāng)稽征機(jī)關(guān)盡其調(diào)查或舉證責(zé)任后，仍無法獲得必要的課稅事實(shí)時，乃采用各種間接資料，以認(rèn)定課稅事實(shí)。租稅行為罰本質(zhì)上是處罰逃漏租稅的“預(yù)備行為”，相當(dāng)于刑法上的“預(yù)備犯”或“危險犯”。違反協(xié)力義務(wù)并不當(dāng)然加以處罰，因協(xié)力義務(wù)之未履行，原則上產(chǎn)生了推計(jì)課稅的效果，僅在有逃漏稅犯意時違反協(xié)力義務(wù)，又未致逃漏稅結(jié)果始有行為罰之必要。［3］

2006年臺灣地區(qū)《行政罰法》第7條第1項(xiàng)規(guī)定，“違反行政法上義務(wù)之行為非出于故意或過失者，不受處罰”，不采275號“大法官會議解釋”所建立的行為罰“推定過失責(zé)任”，明確了違反行政法上義務(wù)的行為，必須出于故意或過失才予以處罰。因此，在臺灣地區(qū)《行政罰法》生效后，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅義務(wù)人違反稅法上義務(wù)行為，負(fù)證明行為人有故意或過失的舉證責(zé)任。［4］

三、稅務(wù)行政處罰中主觀歸責(zé)的認(rèn)定

在我國行政法理論中，主觀過錯是否為適用行政處罰的必備條件，學(xué)界爭議頗大，主要有三種觀點(diǎn)：一是行為人主觀具有過錯，是行政處罰不可缺少的條件；二是一般采用過錯責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，例外情況下無過錯也應(yīng)受到行政處罰；三是認(rèn)為行為人主觀因素往往內(nèi)含于行為的違法性之中而沒有獨(dú)立的和實(shí)際的意義以及基于行政效率考慮，不考慮行為人主觀過錯。［5］

筆者認(rèn)為，過錯是行政處罰必不可少的一般要件，懲罰必須與錯誤相對應(yīng)且與過錯程度相聯(lián)系。違反稅法上義務(wù)的行為，一般構(gòu)成要件中即包括“構(gòu)成要件該當(dāng)性”，即行為人的客觀行為與主觀心態(tài)（故意、過失）與處罰的構(gòu)成要件所描述者完全合致。［6］

我國臺灣地區(qū)《行政罰法》中并未對“故意”與“過失”作明確的定義，學(xué)界的通說認(rèn)為原則上應(yīng)采與刑法相同的解釋。［7］參照刑法有關(guān)理論，故意可以分為直接故意（行為人對于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，明知并有意使其發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)情形）、間接故意（行為人對于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，預(yù)見其發(fā)生而其發(fā)生并不違背其本意的情形），過失可以分為無認(rèn)識的過失（行為人對于構(gòu)成稅務(wù)違法事實(shí)的發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)，雖非故意，但按其情節(jié)應(yīng)注意并能注意而不注意的情形）、無認(rèn)識的過失（行為人對于構(gòu)成稅務(wù)違法的事實(shí)，雖預(yù)見其能發(fā)生或?qū)崿F(xiàn)，而確信其不發(fā)生的情形）。［8］

判斷納稅人故意相對比較容易，故意總是與行為人“明知”、“有意”有關(guān)，行為人有意為之或放任之，這在實(shí)踐中是不難確定的。例如，在以下情況，應(yīng)可以推論出納稅義務(wù)人有逃漏稅的故意：一是保持兩種帳薄，例如公帳、私帳；二是帳薄記載或變更不實(shí)；三是制作不實(shí)的發(fā)票或文件；四是淹滅帳薄憑證或會計(jì)記錄；五是隱匿資產(chǎn)或掩飾所得來源；六是處理其事務(wù)，回避制作該類交易通常應(yīng)有的記錄。七是其行為可能發(fā)生的效果，將被誤導(dǎo)或隱藏課稅資料，例如使用現(xiàn)金購置財(cái)產(chǎn)，并以其家屬成員的名義持有該財(cái)產(chǎn)。［9］

過錯的判定標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在如何確定過失。過失總是與行為的“預(yù)見”有關(guān)，對于行為人應(yīng)否預(yù)見、能否預(yù)見的判斷，則是比較難確定的。在學(xué)術(shù)上，主要存在三種觀點(diǎn)：［10］

1.重大過失說?！兜聡舛愅▌t》第378條以下概以重大過失為稅收行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)，即納稅義務(wù)人必須有特別的疏忽草率或特別漫不經(jīng)心而有過失行為。

2.抽象輕微過失說。美國稅收實(shí)務(wù)上對有關(guān)過失行為的處罰所采的標(biāo)準(zhǔn)，主要針對欠缺通常的注意或未予從事一個合理的慎重的人在該情況下所應(yīng)作的行為或未盡通常營業(yè)上注意的過失行為而言。

3.具體輕微過失說。學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅作為一種無對待給付關(guān)系的公法上金錢給付義務(wù)，納稅義務(wù)人應(yīng)盡的注意義務(wù)，應(yīng)以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準(zhǔn)，而不應(yīng)以在有償給付的情形，一般國民在交易上所可期待的善良管理人的注意義務(wù)為準(zhǔn)。例如，納稅人經(jīng)營企業(yè)，企業(yè)的規(guī)模愈大，愈可期待其有關(guān)會計(jì)制度愈加健全，其能注意的程度愈高。但鑒于稅法規(guī)定的復(fù)雜性，就稅收事務(wù)的注意義務(wù)的要求，既不應(yīng)太過廣泛，也不應(yīng)過于狹隘，而應(yīng)以納稅義務(wù)人如同處理自己其他職業(yè)上或業(yè)務(wù)上的事務(wù)所持注意力為準(zhǔn)較為合理。

納稅義務(wù)人有以下三種情形，通常會被認(rèn)為有過失：

1.納稅義務(wù)人完全拒絕稅捐上的掌握（拒絕辦理稅籍登記）。

2.納稅義務(wù)人對于自己的稅法上義務(wù)，并未掌握相關(guān)資訊。納稅義務(wù)人如果從事營業(yè)行為，應(yīng)當(dāng)積極查閱相關(guān)法令規(guī)定，或向相關(guān)機(jī)構(gòu)及人員查詢，以獲得正確及充分的資訊，如未咨詢，以致違反稅法上義務(wù)，可認(rèn)為有過失。

3.納稅義務(wù)人委任第三人履行稅法上義務(wù)，但疏于監(jiān)督。德國學(xué)說提出“可理解性控制標(biāo)準(zhǔn)”，認(rèn)為納稅義務(wù)人雖然導(dǎo)入稅務(wù)專家協(xié)助其履行納稅義務(wù)，但專業(yè)稅務(wù)代理人準(zhǔn)備的報(bào)稅資料，如果納稅義務(wù)人并未進(jìn)行理解其內(nèi)容就閉著眼睛簽名送件，應(yīng)認(rèn)為客觀上有重大過失。但如果是委托合法的稅務(wù)代理人辦理稅收事務(wù)，而該代理人并不值得懷疑時，則已盡注意義務(wù)，而不要求納稅人（稅務(wù)的門外漢）對于該稅務(wù)代理人（稅務(wù)專家）進(jìn)行監(jiān)督，查核其所代為提出的納稅申報(bào)有無瑕疵及錯誤。

四、對我國《稅收征收管理法》中行政處罰條款主觀歸責(zé)的理解與運(yùn)用

我國《行政處罰法》中未明確規(guī)定行政處罰主觀歸責(zé)，但該法第五條規(guī)定，“實(shí)施行政處罰，糾正違法行為，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持處罰與教育相結(jié)合，教育公民、法人或者其他組織自覺守法”。第二十七條規(guī)定，“當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的”，“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。這兩個條款可以理解為對行為人主觀歸責(zé)作的默示規(guī)定。

我國《稅收征收管理法》行政處罰條款中雖未明文規(guī)定主觀歸責(zé)，但在“各國行政罰有向刑罰靠攏之趨勢”［11］的今天，“無責(zé)任即無處罰”已上升為一項(xiàng)憲法性原則，［12］現(xiàn)代法治國家基于有責(zé)任始有處罰的原則，為提升人權(quán)的保障，對于違反行政義務(wù)的處罰，應(yīng)以行為人主觀上有可非難性為前提。為提升人權(quán)保障，行政機(jī)關(guān)欲處罰行為人，應(yīng)由行政機(jī)關(guān)就行為人故意、過失負(fù)舉證責(zé)任。［13］特別是在當(dāng)前全面推進(jìn)依法治國，強(qiáng)調(diào)依憲治國，建立現(xiàn)代財(cái)稅制度的形勢下，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)去除稅收權(quán)力關(guān)系學(xué)說之下的“國庫主義”的陳舊思維，確立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說之下的納稅人權(quán)利保障的思維，認(rèn)識到“稅法之目的，在于公共開支在納稅人間平等負(fù)擔(dān)（量能原則），而不在國庫收入是否短少，裁罰是否相當(dāng)應(yīng)依違反法律之立法目的及是否具有可非難性，而非國庫損失”。［14］稅收違法行為的構(gòu)成必須強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)人主觀過錯，納稅人必須有稅收違法的故意或過失始受處罰。

筆者認(rèn)為，雖然稅收征管法中未明確行政處罰條款的主觀歸責(zé)要件，不過還是可以通過規(guī)范的法解釋方法對征管法中相關(guān)行政處罰條款進(jìn)行解釋，推演出這些條款的主觀歸責(zé)要件的，例如有學(xué)者運(yùn)用語義解釋、歷史解釋、系統(tǒng)解釋等方法，對征管法第63條“偷稅”進(jìn)行解釋，從而得出該條款在行為人主觀歸責(zé)方面應(yīng)為故意。［15］但由于解釋征管法中行政處罰各條款的主觀歸責(zé)要件所涉及的內(nèi)容十分廣泛，遠(yuǎn)非本短文所能涵括，針對目前我國稅收征管的實(shí)際，以及稅務(wù)人員整體法學(xué)素養(yǎng)尚不高的現(xiàn)狀，從便于實(shí)際操作的角度，筆者認(rèn)為稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中，需要注意以下幾點(diǎn)：

1.主觀方面客觀化。主觀方面是針對行為人而言的，但對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，則是一個客觀的認(rèn)識，即通過一系列客觀事實(shí)來確定行為人主觀方面有無故意或過失，而不是再現(xiàn)行為人實(shí)施行為時的心理活動，因此，過錯是一個主客觀相統(tǒng)一的概念。目前許多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)已出臺了內(nèi)部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但由于層級低、理性化與規(guī)范性程度不高、標(biāo)準(zhǔn)不一，遂造成全國各地執(zhí)法的不統(tǒng)一，嚴(yán)重影響了稅法的公平適用，損害了稅法的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。建議由國家稅務(wù)總局針對《征管法》中稅務(wù)違法行為作類型化、可操作性強(qiáng)的認(rèn)定、操作規(guī)范，以便于全國稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一的適用稅收處罰條款。

2.合理分配過錯的舉證責(zé)任。建議稅務(wù)總局出臺統(tǒng)一的操作規(guī)程，對于《征管法》63條（偷稅）、64條第1款（編造虛假計(jì)稅依據(jù)）、65條（逃避追繳欠繳）、66條（騙稅）、67條（抗稅）等積極作為的違法行為采用過錯責(zé)任原則，即行為人需具備主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任；而對于《征管法》60條、61條、62條、64條第2款（不申報(bào)不繳少繳稅款）、69條（應(yīng)扣未扣稅款）等消極不作為的違法行為，可以采用過錯推定原則，要求行為人能夠證明自己沒有過錯才可以免責(zé)。

3.明確認(rèn)定主觀的對象。目前，稅務(wù)實(shí)踐中稽查對象以公司為主，存在法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、會計(jì)、具體辦稅人員等多類人員，并且一些公司還存在實(shí)際負(fù)責(zé)人與法定代表人、董事長與法定代表人不一致的情形，到底該以誰的主觀來作為企業(yè)主觀方面，認(rèn)識存在分歧。這個問題的產(chǎn)生，主要是由于立法的疏漏，我國《行政處罰法》、《稅收征管法》對之未作明確的規(guī)定。事實(shí)上，從比較法角度來看，我國臺灣地區(qū)《行政罰法》第7條明確了“法人、設(shè)有代表人或管理人之非法人團(tuán)體、中央或地方機(jī)關(guān)或其他組織違反行政法上義務(wù)者，其代表人、管理人、其他有代表權(quán)之人或?qū)嶋H行為之職員、受雇人或從業(yè)人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失”。另外，我國《民法通則》第43條規(guī)定，“企業(yè)法人對它的法定代表人和其他工作人員的經(jīng)營活動，承擔(dān)民事責(zé)任”，《公司法》、《合同法》亦確立了相應(yīng)的制度，參照民法的相關(guān)規(guī)定，在法理上完全說得通。為便于全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一執(zhí)法，建議由稅務(wù)總局出臺統(tǒng)一的解釋對之予以明確。

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