路軍偉 李海石 馬威偉

（山東大學(xué) 管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

一、引言

美國是一個聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府和州與地方政府的財務(wù)報告獨(dú)立發(fā)展演變。其中，州與地方政府現(xiàn)行財務(wù)報告模式由政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）1999年頒布的第34號準(zhǔn)則《州與地方政府基本財務(wù)報告和管理層討論與分析》確立；聯(lián)邦政府現(xiàn)行財務(wù)報告模式主要由聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）2003年頒布的第24號準(zhǔn)則《用于美國政府合并報告的特定準(zhǔn)則》確立。但是，它們都出現(xiàn)了“類企業(yè)會計”的技術(shù)特征，即采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”以及編制“政府層面的合并財務(wù)報表”。實(shí)際上，早在200多年前，美國時任總統(tǒng)杰斐遜就希望聯(lián)邦財務(wù)能像商人賬簿那樣清晰易懂，以便每個國會議員、公民都能夠看懂它，并對濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查，以更好地控制它［1］。此后，用企業(yè)會計的技術(shù)方法改造政府會計與財務(wù)報告一直是美國會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的夙愿［2］。那么，這兩項(xiàng)企業(yè)會計運(yùn)用已久的技術(shù)，為何直至2000年左右才被分別引入到聯(lián)邦政府以及州與地方政府的財務(wù)報告之中呢？對此，陳立齊認(rèn)為，美國政府會計改革歷史的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)是，技術(shù)知識是改革進(jìn)程的必要條件，但不是充分條件，必須有受托責(zé)任的要求才能引發(fā)技術(shù)知識的運(yùn)用［3］（P43）。換言之，美國政府會計與財務(wù)報告的變革并非是技術(shù)的創(chuàng)新，而是對技術(shù)的選擇和運(yùn)用，“受托責(zé)任的要求”才是推動美國政府會計與財務(wù)報告變革的關(guān)鍵性原因，因此，單純從技術(shù)視角評價美國政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)并不具有太多實(shí)質(zhì)意義。而受托責(zé)任根植于包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化在內(nèi)的制度環(huán)境［4］。因此，將美國政府財務(wù)報告技術(shù)特征的歷史演進(jìn)過程置于以制度環(huán)境為邏輯起點(diǎn)的分析框架之中進(jìn)行觀察，將能夠揭示美國政府財務(wù)報告歷史演進(jìn)與變革的深層次原因，這對當(dāng)前我國建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告具有重要啟示。

二、基于制度環(huán)境的簡單分析框架

受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石［5］，而受托責(zé)任則根植于特定的包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化等在內(nèi)的制度環(huán)境。因此，考察政府財務(wù)報告技術(shù)特征的歷史演進(jìn)應(yīng)以制度環(huán)境為邏輯起點(diǎn)。就政府財務(wù)報告而言，與其相聯(lián)系的制度環(huán)境包含“民主政治”和“市場機(jī)制”兩大內(nèi)核部分及其他因素［6］，前兩者是產(chǎn)生受托責(zé)任要求的根本性因素。從政治層面來說，在政治民主國家，政府與選民之間存在公共權(quán)力的受托責(zé)任關(guān)系，選民授權(quán)政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)；政府運(yùn)轉(zhuǎn)須由納稅人提供財務(wù)資源予以支持，由此政府與納稅人之間存在財務(wù)資源的受托責(zé)任關(guān)系。如果將選民、納稅人以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的接受者合稱為“公民”的話，政府與公民之間便存在受托責(zé)任關(guān)系［7］，政府應(yīng)當(dāng)向公民提供財務(wù)報告以反映受托責(zé)任的履行情況，這建立在公民“有權(quán)知道”（right to know）的政治理念基礎(chǔ)之上。通常情況下，政府僅依靠稅收在短期內(nèi)難以解決公共產(chǎn)品與服務(wù)的有效供給，所以，在發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家里，政府往往要通過發(fā)行債券或貸款等方式獲取相應(yīng)財務(wù)資源。此時，政府與債權(quán)人之間也就存在財務(wù)資源上的受托責(zé)任關(guān)系，政府應(yīng)向債權(quán)人或債券投資者提供財務(wù)報告以滿足他們的決策需要，這建立在債權(quán)人或債券投資者“需要知道”（need to know）的市場邏輯基礎(chǔ)之上。從理論上說，應(yīng)是這兩組受托責(zé)任關(guān)系決定了政府財務(wù)報告的發(fā)展變化，如圖1所示。路軍偉、田五星更直觀地將這兩大驅(qū)動因素歸納為“政治倫理”和“市場邏輯”［8］。

圖1 基于制度環(huán)境的簡單分析框架

然而，就推動政府財務(wù)報告的變革而言，圖1中的兩組受托責(zé)任關(guān)系是基礎(chǔ)而非直接誘因。這是因?yàn)椋海?）公民與政府之間是整體上的受托責(zé)任關(guān)系［6］，公民對政府的控制機(jī)制為投票機(jī)制，因此，任何公民的個體行為對政府的影響甚?。?］，并往往會在政府財務(wù)報告變革問題上保持“理性的無知”。（2）債權(quán)人與政府之間單獨(dú)建立受托責(zé)任關(guān)系，且存在“用腳投票”的退出機(jī)制，因此，理論上債權(quán)人對政府財務(wù)報告變革的影響相對較大。但是，考慮到政府天然具有征稅的權(quán)利，個體債權(quán)人通常也會基于成本效益考慮，在政府財務(wù)報告變革問題上保持“理性的無知”。（3）政府作為理性經(jīng)濟(jì)人，通常情況下不會主動進(jìn)行財務(wù)報告變革。因?yàn)椋缎畔⒁馕墩鲎寵?quán)力，政府不會自愿披露比公眾需求或他們感興趣的更多的信息［4］。總之，如果在沒有其他誘因的情況下，上述三點(diǎn)原因會使政府財務(wù)報告的變革進(jìn)程緩慢甚至停滯。然而，如果制度環(huán)境中出現(xiàn)能夠喚醒公民、債權(quán)人等“委托人”對自我身份的認(rèn)同感并帶給政府壓力的因素，政府會計與財務(wù)報告變革往往就會啟動，德國學(xué)者Lüder將這些因素歸納為“刺激因素”，如財政壓力、財務(wù)丑聞、資本市場等［9］。與此同時，筆者認(rèn)為“關(guān)鍵組織”的適時出現(xiàn)，對于推動政府財務(wù)報告的改革也不可被忽視［8］。總之，政府財務(wù)報告的變革除需要圖1中兩組受托責(zé)任關(guān)系以外，還需要相應(yīng)的“刺激因素”和“關(guān)鍵組織”①。此外，需要特別強(qiáng)調(diào)的是，公民和債權(quán)人作為兩類不同的資源提供者，其目標(biāo)函數(shù)和信息需求將有所不同，由于政府編制通用目的對外財務(wù)報告存在成本約束，兩類委托人的財務(wù)信息需求存在潛在的沖突②。由此，本文基于制度環(huán)境中的兩大內(nèi)核部分構(gòu)建了如圖1所示的分析框架，用于后文對美國政府財務(wù)報告技術(shù)特征歷史演進(jìn)的觀察和分析，挖掘政府財務(wù)報告歷史演進(jìn)背后的深層次原因。

三、美國政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)與動因分析

（一）州與地方政府

在政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）1999年發(fā)布第34號準(zhǔn)則為州與地方政府建立“雙重”報告模式之前，州與地方政府的財務(wù)報告依次經(jīng)歷了基金模式（進(jìn)步時代至20世紀(jì)70年代中期）和“金字塔”模式（20世紀(jì)70年代中期至1999年）。關(guān)于州與地方政府財務(wù)報告模式的演變，李蕾、曹雨露及劉笑霞等從技術(shù)層面做過評述［11］［12］。然而，美國州與地方政府財務(wù)報告模式的歷史演進(jìn)更折射出制度背景的深刻變化。

1.基金模式?；鹗仟?dú)立的財政主體和會計主體，是按照法律法規(guī)、預(yù)算或其他合約等設(shè)定的具有特定用途的資金?；鹉Ｊ皆诩夹g(shù)層面上表現(xiàn)為以單個基金及賬戶組為報告主體，以現(xiàn)金制和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)報告方式?；鹉Ｊ疆a(chǎn)生于美國進(jìn)步時代的市政會計改革。在此輪改革中，許多市政府采納了經(jīng)過“基金會計”和“預(yù)算會計”改造后的“類企業(yè)會計”（business-like）技術(shù)，并以基金作為報告主體，這標(biāo)志著基金模式的開始。然而，為什么州與地方政府會在進(jìn)步時代進(jìn)行會計改革并選擇以基金作為會計和報告主體呢？在進(jìn)步時代，美國處在農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)型時期，大量農(nóng)村人口涌向城市，各地市政府公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給不力和官員的貪腐行為使地方政府面臨信任危機(jī)［13］。而市政會計的落后和混亂被看作是政府效率低下和官員貪腐的一個重要原因，這成為誘發(fā)市政會計改革的“刺激因素”③。一開始，這場改革呈現(xiàn)出零散的點(diǎn)發(fā)式，如芝加哥等地的商人行業(yè)協(xié)會雇傭注冊會計師揭示市政財務(wù)弊端并提出建議。后來，逐漸演變成一場全國性的有組織的改革運(yùn)動。1900年，全國市政聯(lián)盟（NML）設(shè)立了統(tǒng)一會計方法委員會（CUAM）來改善市政會計實(shí)踐，并試圖統(tǒng)一會計方法，消除不同市政會計之間的差異。因此，CUAM 成為推動當(dāng)時市政會計改革的“關(guān)鍵組織”，在推行基金模式上功不可沒。然而，在進(jìn)步時代，不少職業(yè)界人士呼吁政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)以及編制政府層面的合并財務(wù)報表，而為什么這次改革選擇了以基金作為會計與報告主體了呢？筆者認(rèn)為，這是由“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系中委托人的特點(diǎn)決定的。Zimmerman認(rèn)為，委托人是否會利用財務(wù)信息監(jiān)督代理人，取決于監(jiān)督所獲取未來收益的獨(dú)享程度（concentration）和貼現(xiàn)能力（capitalization）［2］。公民是理性的經(jīng)濟(jì)人，其利用政府財務(wù)信息監(jiān)督政府需要花費(fèi)成本，由于“政府→公民”是整體上的受托責(zé)任關(guān)系，個體公民利用財務(wù)信息監(jiān)督政府所獲取未來收益的獨(dú)享程度和貼現(xiàn)能力均較低。因此，在這一個受托責(zé)任關(guān)系中，作為委托人的公民并不需要職業(yè)界所倡導(dǎo)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”以及“政府層面的合并財務(wù)報表”，取而代之的技術(shù)選擇是具備自控制機(jī)制的“基金會計”和“預(yù)算會計”，它們能分別從空間維度和時間維度確保政府履行將財務(wù)資源用于法律法規(guī)、預(yù)算或其他合約指定目的的合規(guī)性受托責(zé)任。以基金作為會計與報告主體的模式是解決公民既沒能力也沒精力監(jiān)督政府，又想降低代理成本的最佳的技術(shù)手段。所以，基金模式是政治力量推動州與地方政府會計改革的結(jié)果，契合了“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系的特點(diǎn)。

2.“金字塔”模式。20世紀(jì)70年代中期以后，州與地方政府財務(wù)報告逐漸由基金模式演變成“金字塔”模式。從技術(shù)角度來看，“金字塔”模式是基金模式的升級版。在“金字塔”模式下，政府披露的財務(wù)報表呈“金字塔”型，自下而上分別為單個基金及賬戶組的報表、按基金類型編制的聯(lián)合財務(wù)報表、通用財務(wù)報表（匯總報表）、高度濃縮和概括的財務(wù)情況總表。那么，是什么原因?qū)е轮菖c地方政府財務(wù)報告由基金模式演變成“金字塔”模式了呢？這是由20世紀(jì)70年代中期美國許多城市出現(xiàn)的債務(wù)危機(jī)引起的。1975年紐約市因債務(wù)違約而破產(chǎn)，人們普遍歸咎于兩點(diǎn)原因：（1）州政府所賦予的異常的自由借款權(quán)；（2）令人費(fèi)解的預(yù)算和會計程序［2］。在這次債務(wù)危機(jī)中，州與地方政府的會計問題再一次被推向前臺。其中，最為職業(yè)界和學(xué)術(shù)界詬病的問題是：（1）會計核算基礎(chǔ)混亂，即不同類型基金和不同會計要素采用不同核算基礎(chǔ)，致使會計信息扭曲；（2）以基金為主體的報告模式將“政府”整體肢解得支離破碎，致使政府無法披露一幅完整的財務(wù)狀況圖景。由此，職業(yè)界再次主張引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)以及在基金報表之外提供能反映“政府”作為一個整體的合并財務(wù)報表。然而在這次債務(wù)危機(jī)之前，市政財務(wù)官協(xié)會（MFOA）④站在維護(hù)“政府”利益的立場，始終以各種技術(shù)性理由反對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以及編制政府層面合并報表［2］。但在嚴(yán)重債務(wù)危機(jī)的氣氛下，迫于強(qiáng)大輿論壓力，MFOA 態(tài)度軟化，把全國政府會計委員會（National Committee on Government Accounting）改組為全國政府會計理事會（National Council on Government Accounting，NCGA），并增進(jìn)其成員的廣泛代表性。改組以后的NCGA 的21名兼職成員主要來自州與地方政府、會計職業(yè)界、金融界、聯(lián)邦政府和學(xué)術(shù)界［13］。NCGA 重新評估1968年的《政府會計、審計與財務(wù)報告手冊》（GAAFR）在原則上的不適應(yīng)性，同時開展了更為基礎(chǔ)性的理論研究。這兩項(xiàng)工作取得諸多成果，最具代表性的是在基金報表的基礎(chǔ)上匯總成更為濃縮的財務(wù)報表，以竭力展現(xiàn)政府作為一個整體的財務(wù)圖景，這便逐漸形成“金字塔”模式。同時，NCGA 在區(qū)分基金類別的基礎(chǔ)上，分別采用了修正權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；按照“需要知道”和“有權(quán)知道”的標(biāo)準(zhǔn)識別了更為廣泛的使用者，并提出了政府會計與財務(wù)報告的目標(biāo)。因此，政府財務(wù)報告由基金模式演變成“金字塔”模式，政府會計改革的主導(dǎo)者M(jìn)FOA 及NCGA 開始感受到來自市場的力量，不得不在側(cè)重“政府→公民”這層受托責(zé)任關(guān)系和維護(hù)“政府”利益的同時，逐漸兼顧“政府→債權(quán)人”這一受托責(zé)任關(guān)系對政府財務(wù)信息的訴求。而NCGA 身份的不獨(dú)立性顯然阻礙了州與地方政府財務(wù)報告采取權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和編制政府層面合并財務(wù)報表的進(jìn)程。

3.“雙重”報告模式?！半p重”報告模式是政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）1999年頒布的第34號準(zhǔn)則為州與地方政府所確立的財務(wù)報告模式。在該模式下，州與地方政府不但要提供基金財務(wù)報表，還應(yīng)提供政府作為一個整體的財務(wù)報表。其技術(shù)特征表現(xiàn)為：（1）州與地方政府依然按照主要基金編制和提供報表，且采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；（2）州與地方政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府層面合并財務(wù)報表，包括凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)活動情況表。在20世紀(jì)70年代，Zimmerman在對“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系所基于的制度環(huán)境進(jìn)行分析之后，不但從理論上解釋了美國市政會計與財務(wù)報告為何是基金模式，以及在輿論壓力之下沒有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和編制政府層面合并財務(wù)報表的原因；而且還大膽預(yù)測了州與地方政府的基金會計與報告模式將來也不會發(fā)生任何改變，即不會轉(zhuǎn)向采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)以及編制政府層面的合并財務(wù)報表［2］。然而，“雙重”報告模式的出現(xiàn)證明了Zimmerman的預(yù)測并不正確。盡管Zimmerman當(dāng)時的推理邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，但他顯然忽視了對“政府→債權(quán)人”這一受托責(zé)任關(guān)系所基于的制度環(huán)境的分析。Lüder認(rèn)為資本市場能否影響政府會計改革取決于兩個前提條件：（1）發(fā)行債券需要評級；（2）發(fā)行條件，如利率等，取決于評級的結(jié)果［9］。這意味著債券評級機(jī)構(gòu)是介于“政府”與“債券投資者”之間一個重要的信息中介，是政府重要的會計信息使用者［10］。1980年，美國最大的債券評級機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)普爾發(fā)布報告稱：現(xiàn)金制基礎(chǔ)的財務(wù)報告無法提供足夠的信息用于債券評級，不采用公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）編制政府財務(wù)報告將在債券評級中有負(fù)面影響。標(biāo)準(zhǔn)普爾代表著市場的力量，它的表態(tài)無疑將隸屬于市政財務(wù)官協(xié)會（MFOA）的全國政府會計理事會（NCGA）推向一個尷尬的境地：NCGA 所發(fā)布的政府會計規(guī)范并沒有被美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)可為GAAP。當(dāng)然，這一表態(tài)也為政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的建立以及后來新的財務(wù)報告模式的誕生充當(dāng)了催化劑。GASB 于1984 年成立，隸屬于財務(wù)會計基金會（FAF），相比于NCGA，其身份更加獨(dú)立，不久后AICPA 認(rèn)可其頒布的準(zhǔn)則為GAAP。最終，GASB頒布的第34號準(zhǔn)則構(gòu)建了“雙重”報告模式。這一報告模式備受社會各界關(guān)注，并廣受好評。筆者認(rèn)為，這一報告模式是身份獨(dú)立的GASB在面對債券市場壓力的情景下，在“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”之間不同信息需求上的平衡：基金報表的保留安撫了“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系中的利益相關(guān)者，政府層面合并財務(wù)報表的編制則滿足了“政府→債權(quán)人”這一受托責(zé)任關(guān)系中的利益相關(guān)者的信息訴求。正如陳立齊、李建發(fā)所言，34號準(zhǔn)則反映出了GASB的中庸之道［4］。然而需要說明的是，“雙重”報告模式顯然會給編制財務(wù)報告的州與地方政府增加額外的信息成本，而GASB在準(zhǔn)則實(shí)施時不得不小心翼翼地妥善處理這一問題⑤。所以，“雙重”報告模式是GASB 在“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”這兩組受托責(zé)任關(guān)系所衍生的利益相關(guān)者之間做出的有效權(quán)衡。

表1 州與地方政府財務(wù)報告模式歷史演進(jìn)與動因

總之，州與地方政府財務(wù)報告模式的歷史演進(jìn)，如表1所示，是“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”兩組受托關(guān)系所衍生的各利益相關(guān)者在政府財務(wù)信息問題上不斷博弈和權(quán)衡的過程，這一演進(jìn)過程和結(jié)果反映出了美國制度環(huán)境的深刻變化。

（二）聯(lián)邦政府

聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）2003年發(fā)布的第24號準(zhǔn)則為聯(lián)邦政府確立了以“權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”和“政府層面合并財務(wù)報表”為技術(shù)特征的財務(wù)報告模式。在此之前，財政部通過發(fā)布年度現(xiàn)金流量和余額表作為聯(lián)邦政府的財務(wù)報告［3］（P39）。其間，兩屆胡佛委員會都建議聯(lián)邦政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，1956年立法規(guī)定使用權(quán)責(zé)發(fā)生制［13］，然而，令人不解的是該法律并沒有得到有效地實(shí)施。那么，到底是什么原因阻礙了聯(lián)邦政府財務(wù)報告演變進(jìn)程呢？實(shí)際上，美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的演進(jìn)過程也是一個極其復(fù)雜的政治過程。

進(jìn)步時代結(jié)束以后，美國于1921年正式通過《預(yù)算與會計法案》，該法案的出臺終結(jié)了聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在預(yù)算管理上各自為政的混亂局面，但也為美國聯(lián)邦政府會計主導(dǎo)權(quán)的爭奪埋下了隱患。該法案新設(shè)了兩個機(jī)構(gòu)：（1）預(yù)算局（BOB），即后來的預(yù)算管理辦公室（OMB）；（2）會計總署（General Accounting Office），即現(xiàn)在的政府受托責(zé)任辦公室（Government Accountability Office，GAO）。BOB的設(shè)立賦予了總統(tǒng)統(tǒng)一的預(yù)算管理權(quán)力，GAO的成立則是將聯(lián)邦會計和審計的權(quán)力集于一身⑥。自此，聯(lián)邦政府財務(wù)管理有三大核心部門，即財政部、OMB和GAO，這三大部門在“會計”問題上有著難以調(diào)和的矛盾，而這是導(dǎo)致聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告改革進(jìn)程緩慢的重要原因。首先，財政部和GAO在會計規(guī)則制定權(quán)上存在競爭。雖然財政部和GAO在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)以及編制政府層面合并財務(wù)報表上觀點(diǎn)一致，但它們在會計核算權(quán)⑦以及會計規(guī)則制定權(quán)的歸屬上存在分歧，特別是在會計規(guī)則制定權(quán)上，財政部和GAO存在競爭，并各自采取相應(yīng)行動。1975年安達(dá)信研究了美國政府會計的做法之后，發(fā)布了首份權(quán)責(zé)發(fā)生制的聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告，這引起時任財政部長的注意，隨后他提名設(shè)立咨詢委員會，委員會制定了指南，在隨后的20年，財政部每年改進(jìn)并發(fā)布未經(jīng)審計的合并財務(wù)報告的樣本［13］。在財政部推動權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府層面合并財務(wù)報告的同時，GAO 也不甘落后，在《GAO 對聯(lián)邦機(jī)構(gòu)政策和程序里的第二項(xiàng)指南手冊》中指導(dǎo)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的會計，要求各部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制部門層面的合并財務(wù)報告［3］（P41）。不僅如此，GAO于1986年還與加拿大審計長辦公室進(jìn)行了一項(xiàng)關(guān)于聯(lián)邦政府財務(wù)報告的合作研究。其次，GAO和OMB在是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制問題上存在嚴(yán)重分歧。如果在聯(lián)邦政府的會計與財務(wù)報告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，必將觸及預(yù)算及預(yù)算會計。這導(dǎo)致GAO 和OMB在是否應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題上爭執(zhí)不下。1986年，當(dāng)安達(dá)信因聯(lián)邦赤字增加而主張聯(lián)邦政府預(yù)算也應(yīng)該實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制以支持GAO的觀點(diǎn)時，這引起掌管聯(lián)邦政府預(yù)算管理大權(quán)的OMB的強(qiáng)烈反對?？傊额A(yù)算與會計法案》的機(jī)構(gòu)設(shè)立與安排大大延遲了聯(lián)邦政府會計與財務(wù)報告改革的進(jìn)程。

最終，聯(lián)邦政府在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)與政府層面合并財務(wù)報表上的爭議得以解決，新的政府財務(wù)報告模式得以構(gòu)建。有四點(diǎn)原因：（1）20世紀(jì)80年代末，聯(lián)邦政府的赤字危機(jī)促使財政部、GAO、OMB三大機(jī)構(gòu)擱置爭議并展開合作，通過聯(lián)合財務(wù)管理改革計劃（JEMIP）共同組建聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB），專門制定權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。FASAB 成為推動聯(lián)邦會計與財務(wù)報告改革的“關(guān)鍵組織”，此舉化解了它們在“誰擁有會計規(guī)則制定權(quán)”問題上的爭議。（2）在技術(shù)層面上，聯(lián)邦政府在預(yù)算會計（budgetary accounting）之外發(fā)展了一套獨(dú)立的權(quán)益會計（propriety accounting），實(shí)行了“雙軌制”模式，前者采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，后者實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，這有效解決了GAO和OMB在“是否實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”問題上的分歧。從這個意義上來說，美國聯(lián)邦會計的“雙軌制”模式實(shí)際上是一種妥協(xié)的結(jié)果。（3）國會通過了《首席財務(wù)官法案》（CFO Act），授權(quán)任命整個聯(lián)邦政府的首席財務(wù)官以及各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的首席財務(wù)官，要求各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)編制并發(fā)布經(jīng)審計的財務(wù)報告。這一法案厘定了執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和編制財務(wù)報告的責(zé)任人，為權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則的推行奠定了基礎(chǔ)。（4）改革推動者宣稱聯(lián)邦會計和財務(wù)報告對于提升公共管理的積極作用，將其和公共管理改革結(jié)合起來，這在聯(lián)邦政府推行新公共管理改革的大背景下，無疑獲得了更多的政治同盟［13］。很明顯，以“雙軌制”會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以政府層面和機(jī)構(gòu)層面為報告主體的聯(lián)邦政府財務(wù)報告模式，反映出了財政部、GAO 和OMB之間數(shù)十年的競爭、合作與妥協(xié)的結(jié)果，美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)同樣是一個博弈和權(quán)衡的過程。

（三）對比與討論

通過上文分析，美國聯(lián)邦政府和州與地方政府財務(wù)報告雖然各自獨(dú)立發(fā)展，但其演進(jìn)過程和結(jié)果具有相似性：（1）“刺激因素”通常是變革的直接誘因。比如州與地方政府基金模式的出現(xiàn)是由政府信任危機(jī)引發(fā)，“金字塔”模式和“雙重”報告模式則均源于地方政府的債務(wù)危機(jī)；聯(lián)邦政府財務(wù)報告的改革則與20世紀(jì)80年代末聯(lián)邦政府的赤字危機(jī)密切相關(guān)。（2）“關(guān)鍵組織”的推動是成功的保障。在州和地方政府層面，統(tǒng)一會計方法委員會（CUAM）在推廣基金模式上功不可沒，全國政府會計理事會（NCGA）在夯實(shí)基金模式和發(fā)展“金字塔”模式上貢獻(xiàn)巨大，政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）是“雙重”報告模式的締造者；在聯(lián)邦政府層面，聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）的誕生則成為推動聯(lián)邦政府財務(wù)報告模式變革的關(guān)鍵。（3）最終的財務(wù)報告模式擁有共同的技術(shù)特征，即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和編制政府層面的財務(wù)報告，這頗有殊途同歸之感。

然而，聯(lián)邦政府和州與地方政府在演進(jìn)過程上存在實(shí)質(zhì)性的不同，以致具有相同技術(shù)特征的財務(wù)報告模式在實(shí)施效果上存在差異。在州與地方政府層面，財務(wù)報告的每一次演進(jìn)都是基于“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”兩組受托責(zé)任關(guān)系。政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的建立代表著一個具有超然獨(dú)立身份的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的誕生，更意味著一個以GASB為核心主導(dǎo)，以“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”兩組受托責(zé)任關(guān)系中的利益相關(guān)者為參與者的新的政府會計秩序的確立。而GASB第34號準(zhǔn)則所確立的“雙重”報告模式，正是這一新的政府會計秩序所產(chǎn)生的技術(shù)結(jié)果。與之不同的是，聯(lián)邦政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)更表現(xiàn)為改革主導(dǎo)部門之間的競爭與合作的過程。以“雙軌制”會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告模式，是以FASAB為核心主導(dǎo)，以財政部、GAO、OMB為主要參與者的新政府會計秩序所產(chǎn)生的技術(shù)結(jié)果。由于這一政府會計秩序并未實(shí)質(zhì)性地建立在“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”這兩組受托責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)之上，聯(lián)邦政府財務(wù)資源的提供者——公民和債權(quán)人，幾乎被排除在這一秩序之外⑧，F(xiàn)ASAB淪為在幾個核心財務(wù)管理部門之間平衡的蹺蹺板游戲［14］，致使這一政府會計秩序出現(xiàn)了壟斷現(xiàn)象，改革的主導(dǎo)者既是信息的提供者也是信息的使用者，更是信息生成規(guī)則的設(shè)計者。

由于前述原因，聯(lián)邦政府和州與地方政府在如下方面具有差異：（1）在州與地方政府層面，GASB是政府財務(wù)報告的規(guī)范者；而在聯(lián)邦政府層面，F(xiàn)ASAB 實(shí)際起著“咨詢”作用，且主要被限制在會計準(zhǔn)則方面，財務(wù)報告的模板和格式由OMB負(fù)責(zé)設(shè)計。（2）在面向使用者方面，GASB 將公民、立法與監(jiān)督機(jī)構(gòu)以及債權(quán)人與投資者確定為州與地方政府會計信息的使用者，前兩類是基于“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系，第三類則是基于“政府→債權(quán)人”這一受托責(zé)任關(guān)系；而FASAB將公民、國會、聯(lián)邦管理人員與聯(lián)邦項(xiàng)目經(jīng)理確定為聯(lián)邦政府會計信息的使用者，前兩類是基于“政府→公民”這一受托責(zé)任關(guān)系，后兩類則是建立在聯(lián)邦政府內(nèi)部的受托責(zé)任關(guān)系之上。（3）州與地方政府財務(wù)報告屬于通用目的對外財務(wù)報告，而聯(lián)邦政府財務(wù)報告是兼具“對內(nèi)”和“對外”性質(zhì)的混合報告。（4）由于GASB身份的中立性以及以其為核心的政府會計秩序的廣泛參與性，其確立的“雙重”報告模式所要求提供的報表是建立在真正的信息需求基礎(chǔ)之上，因此報表數(shù)量適中；由于以FASAB為核心的政府會計秩序具有壟斷性，其所要求編制的報表明顯偏多，這顯然源于制度設(shè)計者和供給者的“政績”沖動。上述差異如表2所示。

表2 聯(lián)邦政府和州與地方政府財務(wù)報告的對比

在實(shí)施效果方面，Elizabeth和Plummer（2007）基于債券市場對GASB第34號準(zhǔn)則的實(shí)施效果給出了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈資產(chǎn)表具有信息相關(guān)性，而活動表在評估違約風(fēng)險方面沒有信息相關(guān)性。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府層面凈資產(chǎn)表和修正權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基金“剩余”信息為解釋違約風(fēng)險提供了最優(yōu)的信息［15］。這一研究表明，州與地方政府的“雙重”報告模式提供的信息較好地滿足了債券市場的需求，但是，仍然沒有系統(tǒng)性的證據(jù)表明“公民”使用了州與地方政府的財務(wù)報告［16］，這與Patton的結(jié)論一致［5］，說明GASB 所建立的新財務(wù)報告模式仍然被“公民”所忽視。這些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明“雙重”報告模式整體實(shí)施效果良好，而且基于“政府→債權(quán)人”這層受托責(zé)任關(guān)系中利益相關(guān)者的信息需求所設(shè)計的報表的使用效率更高。在聯(lián)邦政府層面，美國國家選舉研究的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，2008年受訪的人當(dāng)中有72%認(rèn)為政府浪費(fèi)了納稅人的錢，2002和2004年這一數(shù)據(jù)分別是48%和61%，這也間接說明了2003年FASAB第24號準(zhǔn)則所確立的政府財務(wù)報告模式的實(shí)施效果并不盡如人意，沒有提高或維持民眾對政府的信任水平［17］。此外，美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告多年來一直被GAO 拒絕表示意見［18］，也間接表明聯(lián)邦政府財務(wù)報告模式實(shí)施效果令人擔(dān)憂。筆者認(rèn)為，上述實(shí)施效果差異正是由于演進(jìn)過程實(shí)質(zhì)的不同而造成的。

四、結(jié)論與啟示

通過上文分析，本文得到如下結(jié)論：（1）美國政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)與變革并非技術(shù)的創(chuàng)新而是技術(shù)的選擇和應(yīng)用，無論是聯(lián)邦政府還是州與地方政府，其財務(wù)報告模式的每一次發(fā)展變化都深刻反映了制度環(huán)境的變化，在每次演進(jìn)過程中，政府的信任危機(jī)、債務(wù)危機(jī)、赤字危機(jī)等“刺激因素”往往是直接誘因，而“關(guān)鍵組織”的適時出現(xiàn)和推動則是變革成功的關(guān)鍵。（2）美國州與地方政府財務(wù)報告模式的演進(jìn)歷史，是一個不斷權(quán)衡“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”兩組受托責(zé)任關(guān)系中不同利益相關(guān)者信息訴求的過程?！半p重”報告模式是新的政府會計秩序所輸出的技術(shù)結(jié)果，這一秩序以超然獨(dú)立的GASB為核心主導(dǎo)，以兩組受托責(zé)任關(guān)系中廣泛的利益相關(guān)者參與為基礎(chǔ)。因此，該財務(wù)報告模式實(shí)施效果較好。（3）美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告模式的歷史演進(jìn)則反映了改革主導(dǎo)部門相互競爭與合作的過程與結(jié)果。在這一過程中，雖然也形成了以FASAB為核心主導(dǎo)、多方參與的新的政府會計秩序，但卻難以掩蓋這一政府會計秩序的壟斷性本質(zhì)，資源提供者——公民和債權(quán)人及其代表幾乎被排除在這一秩序之外。這雖然從形式上提高了聯(lián)邦會計與財務(wù)報告的改革效率，但實(shí)施效果卻并不盡如人意。

我國已經(jīng)確立了建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的目標(biāo)，且改革已經(jīng)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。在這種背景下，美國政府財務(wù)報告的歷史演進(jìn)給我們帶來幾點(diǎn)啟示：（1）政府財務(wù)報告的技術(shù)選擇應(yīng)符合特定制度環(huán)境中的受托責(zé)任要求，這決定了政府財務(wù)報告變革是一個隨制度環(huán)境變化而持續(xù)優(yōu)化和完善的過程，因此，人為主觀地按照理想技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對財務(wù)報告進(jìn)行改革設(shè)計，未必能夠奏效。（2）應(yīng)該建立一個相對獨(dú)立的政府會計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)，以消除政府會計與財務(wù)報告改革主導(dǎo)權(quán)的模糊性，并以此為核心構(gòu)建一個良性的具有廣泛參與者的政府會計秩序。（3）“政府→公民”和“政府→債權(quán)人”兩組受托責(zé)任關(guān)系中利益相關(guān)者的信息訴求有別，在通用目的的對外財務(wù)報告中應(yīng)妥善進(jìn)行平衡。（4）債券市場的發(fā)展對建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告具有關(guān)鍵推動作用，因此應(yīng)鼓勵我國債券評級機(jī)構(gòu)在評級過程中充分使用政府財務(wù)報告，并倡導(dǎo)發(fā)債的地方政府率先實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則。

注釋：

①“刺激因素”往往能加速舊的會計秩序土崩瓦解，而“關(guān)鍵組織”的出現(xiàn)往往意味著新的會計秩序的誕生，從而推動會計在方法和規(guī)則上的變革。

②比如，公民應(yīng)該會更關(guān)注政府是否按照既定的法律法規(guī)、預(yù)算或其他合約指定的目的使用財務(wù)資源的信息等；債權(quán)人應(yīng)該會更關(guān)注政府作為一個整體的財務(wù)狀況和財政可持續(xù)性，以判斷其還本付息的可能性。

③此時，一些道德人士與商界精英呼吁政府改革，進(jìn)而抵制腐??；商人們則擔(dān)心，如果政府不改革，稅收負(fù)擔(dān)會進(jìn)一步加重，且只能維持官僚系統(tǒng)的簡單運(yùn)轉(zhuǎn)。商人根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為商業(yè)會計方法可以在一定程度上預(yù)防腐敗和提高效率。

④20世紀(jì)30年代美國出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)大蕭條，許多地方政府陷入財務(wù)困境，成為誘發(fā)州與地方政府第二輪會計改革的刺激因素。在這輪改革中，市政財務(wù)官協(xié)會（MFOA）成為推動州與地方政府會計改革的關(guān)鍵組織。

⑤為減小阻力，GASB的做法是按照政府規(guī)模和財力分步實(shí)施：年收入在1億美元以上的政府應(yīng)在2001年6月15日起的財政年度實(shí)施；年收入在1000萬美元到1億美元之間的政府，在2002年6月15日起的財政年度實(shí)施；年收入在1000萬美元以下的政府則從2003年6月15日起的財政年度實(shí)施。

⑥需要注意的是，雖然該法案明確GAO 獨(dú)立于行政機(jī)構(gòu)，但并未明確其屬于立法機(jī)構(gòu)還是司法機(jī)構(gòu)，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)定其為準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)。

⑦二戰(zhàn)時期，美國聯(lián)邦政府的支出日漸擴(kuò)張，GAO 顯得力不從心，不能審核所有的憑單，GAO 把會計核算權(quán)交還給各行政機(jī)構(gòu)，自此GAO 和財政部的競爭主要表現(xiàn)在會計規(guī)則制定權(quán)方面的競爭。

⑧FASAB在1990年成立之初，委員會成員3名代表主辦方，1位為國會預(yù)算辦公室（CBO）成員，2名代表聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，3位是公共成員。雖歷經(jīng)數(shù)次修改公共成員有所增加，但重要的是OMB和GAO 始終有權(quán)否決FASAB發(fā)布的文件。

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