內(nèi)容提要：稅收法定是落實依法治國的重要支點，是建設法治國家的客觀要求；是民主憲政的基本保障；是完善稅法體系建設的精神引領和理念支撐。稅制改革必須堅持稅收法定，一是追求最終將稅收法定入憲，作為稅法領域高于其他原則的憲法性原則，貫穿稅制改革與稅法建設的始終；二是全國人大常委會逐步收回稅收委托立法權，處理好立法與改革的關系，將“稅制改革試點”納入正常的稅收立法軌道；三是規(guī)范稅法解釋，約束稅法行政解釋的權限，以稅收行政規(guī)章為中心構建稅法的行政解釋體系，提升稅法的權威性；四是合理分配稅權，并將其法律化；五是在稅收行政執(zhí)法中落實稅收法定原則，特別是要避免從預算需求倒推稅收收入任務，以指令性的稅收收入計劃替代依率計征稅款。

〔收稿日期〕2015-08-14

〔作者簡介〕張松，稅務學院教授，研究方向為稅收政策與稅收法治；張瑞杰，法學院經(jīng)濟法研究生。

中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》和四中全會制定的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，從推進國家治理體系，提高治理能力和優(yōu)化資源配置，維護市場統(tǒng)一，促進社會公平，實現(xiàn)國家長治久安的高度提出下一步財稅改革的基本方向。同時，明確指出要“落實稅收法定”。 ①將稅法原則在中共中央全會做出的決定中加以表述是前所未有的。這在一定程度上表明中共中央在醞釀深化改革，破解深層社會矛盾的過程中，對在法治化背景下更好地發(fā)揮稅收應有作用的深切期待。作為最基本、最重要的稅法原則，稅收法定在許多國家成為憲法性原則，在國內(nèi)也一直受到廣泛關注，日益深入人心，為更多的人們所接受，并在稅收立法、執(zhí)法中得到越來越多的體現(xiàn)。許多研究者認為，稅收法定是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的集中體現(xiàn)，應當成為最高、最重要的稅收法律原則。在這樣新的大背景下，稅制改革必須堅持稅收法定。

一、堅持稅收法定原則的現(xiàn)實意義

中共十八屆三中、四中全會將依法治國上升到“堅持和發(fā)展中國特色社會主義的本質(zhì)要求和重要保障，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求，事關我們黨執(zhí)政興國，事關人民幸福安康，事關黨和國家長治久安”的高度，法治建設將成為今后一個時期各項工作的重要依托和側重點。在強化依法治國的大背景下，以稅收法定推進、保障、落實稅制改革目標有很強的現(xiàn)實意義。

第一，堅持稅收法定原則是落實依法治國的重要支點，是建設法治國家的客觀要求。依法治國要求更好地體現(xiàn)社會公正，平衡社會利益，調(diào)節(jié)社會關系。在市場經(jīng)濟條件下，稅收是國家與民眾物質(zhì)利益最基本、最重要的切割點，通過稅制改革處理好國家與納稅人之間的稅收利益分配關系，是體現(xiàn)社會公平、公正，緩解社會矛盾，建設和諧社會的重要方面。只有在稅收法定的基點上處理稅收分配利益關系，完善稅制，才能最大限度地平衡雙方利益，對雙方形成有力的約束，避免政府過于與民爭利或者公共產(chǎn)品嚴重不足的偏向，為社會穩(wěn)定提供重要的基礎。

法律是治國之重器，法治是國家治理體系和治理能力的重要依托。提升政府的治理能力，并非指提升政府治理的強制力，而是提升為民服務的能力。這就要求政府在依法行政的軌道上治理國家，建設法治政府。在稅收領域，只有堅持稅收法定，才能使稅務機關的稅收征管行為有法可依，依率計征，不偏離稅制限定的稅收負擔；同時提供高質(zhì)量納稅服務，不給納稅人帶來額外侵擾，在保證納稅合法權益的基礎上實現(xiàn)稅款及時足額征收。

依法治國要求完善國家治理結構，改進國家權力配置的方式與手段。稅收問題的一個重要層面是不同層級政府間的稅收利益分配，對此在稅收法定的基礎上配置稅權，而不是簡單地依靠行政命令，能夠使各級政府財政資源的獲得更為穩(wěn)定、均衡、充裕，提高各級政府掌握人、財、物與其職責的匹配程度，實現(xiàn)真正的分稅制。避免地方政府為了保證財政充裕而過度采用其他手段(如土地財政、亂收費、過度的地方債務等)與民眾爭奪資源，為政府提高治理能力提供財政基礎。

第二，堅持稅收法定原則是民主憲政的基本保障，體現(xiàn)著“尊重和保障人權”的憲法精神。由于公共產(chǎn)品自身的特性決定其必須由政府采用稅收等形式提供財力保障。但從根本上說，稅收是對公民和法人財產(chǎn)權的侵害。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會財富總量的不斷擴大，這種侵害的觸角范圍更廣，程度更深，所以必須在最高層面得到有效控制，不得隨意進行和過度侵害。稅收法定實現(xiàn)了政府有效提供社會公共服務前提下，對公共產(chǎn)品的需求與對公民財產(chǎn)權最小侵害之間的平衡。在既有的政治與法律制度下，最大限度地反映人民的意愿，是人民當家作主，人民意志的集中體現(xiàn)，是在稅收領域?qū)椃ā白鹬睾捅Ｕ先藱唷焙汀肮竦暮戏ǖ乃接胸敭a(chǎn)不受侵犯”條款的有力落實和基本保障，由此獲得了課稅的正當性與合法性。而且其制定程序更為嚴密、規(guī)范，質(zhì)量更高，更為穩(wěn)定，從而使稅制改革更具權威性，更易于為廣大納稅人所接受和遵守。

第三，堅持稅收法定原則是完善稅法體系的精神引領和理念支撐。稅收法定是現(xiàn)代稅收的基本要求，是推進稅制改革，完善稅法體系的精神引領和理念支撐。一方面，全面推進依法治國，需要在新的高度和構架下完善法律體系，稅法是國家法律體系的重要組成部分，應當與之協(xié)調(diào)、匹配，而不能成為獨立王國；另一方面，稅制改革不能脫離稅收法定原則的要求而單純追求其經(jīng)濟效應。經(jīng)過改革開放三十多年的努力，我國稅法體系基本形成并趨于完整，但與依法治國、依法治稅的要求仍然存在許多不適應之處。因此，今后的稅制改革、稅法體系完善，必須以稅收法定為最高指導原則，規(guī)范稅收立法，提升立法層級，構建結構合理、科學有效的稅收法律體系，正確處理稅制改革與稅收立法的關系，實現(xiàn)從形式法定到實質(zhì)法定的轉變。

二、在立法與執(zhí)法中落實稅收法定原則

稅制改革是落實稅收法定的核心領域，而稅收法定需要貫穿整個稅收立法與執(zhí)法，反過來才能為稅制改革提供堅實的基礎。

(一)明確稅收法定原則的特殊地位

其一，將稅收法定原則入憲。目前憲法第56條的規(guī)定不能代表稅收最本質(zhì)的要求與最核心的法律精神，而且表述不準確，不完整，故應當放棄，而將稅收法定原則入憲，進行精準、權威的闡述，成為稅法領域高于其他原則的憲法性原則。當然，鑒于憲法的特殊地位，修訂并非易事，可將其作為一個較長時期的努力目標。其二，在《立法法》中對稅收法定原則確定的稅權配置進行規(guī)范。令人欣喜的是這一工作在2015年年初的全國人民代表大會上已經(jīng)有突破性的進展，明確了稅種、稅率的制定權在全國人民代表大會及其常委會。今后還需努力的是中央與地方間的稅權劃分還應有基本的規(guī)范。其三，從基本框架考慮，應當將設立對其他稅法具有統(tǒng)領、約束作用的稅收基本法(或稱稅法通則)作為稅法體系建設的重要努力方向，并對稅收法定在稅權分配及與其他稅法原則關系等方面做更為具體的規(guī)范。最后，在實現(xiàn)上述目標之前，至少應當將稅收法定原則相應在修訂的《稅收征管法》中做原則表述，并依《稅收征管法》的性質(zhì)對課稅基本程序做出符合稅收法定原則的限定與規(guī)范，而不僅僅是滿足于在一些具體條款中體現(xiàn)出稅收法定的基本精神。最終完成該稅收法定原則從偏學理原則到規(guī)范法律原則的轉變，使新一輪稅制改革在法治的框架下進行，而不再是“摸著石頭過河”。

(二)解決好委托立法問題

根據(jù)憲法第58條和第62條第2款關于由全國人大及其常委會行使國家立法權和制定基本法律的規(guī)定，第67條第2款全國人大常委會制定一般法律的規(guī)定，《立法法》第8條關于稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律等規(guī)定，我國的稅收立法權歸屬全國人大及其常委會是確定無疑的。稅收法定原則的理論闡釋也要求稅制改革、稅種的制定必須在法律層面解決。但同時，《立法法》第9條規(guī)定，應制定法律而未制定法律的事項，全國人大及其常委會有權做出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)。目前多數(shù)稅種以暫行條例的形式存在，即是依據(jù)全國人大常委會1984年和1985年先后兩次做出將稅收立法權委托給國務院的決定實施的，此后30年間未再收回該項委托立法權。

中國稅收立法長期、全面采用授權立法，大部分稅種以暫行條例的形式存在，與稅收法定原則要求授權立法“應當是就個別事項臨時進行”的要求存在較大差距，而且超越了《立法法》限定稅收等立法的授權應當是“部分事項”的授權立法范圍。授權立法并不是稅收立法的正常狀態(tài)，長期以授權立法為主，各個稅種以暫行條例的身份出現(xiàn)，位階低，效力差，權威不夠，對稅制改革乃至稅法體系建設的負面作用不斷放大。目前我國深化經(jīng)濟體制改革的目標、模式、路徑、進程愈加明朗，改革已由最初的“摸著石頭過河”邁向有序穩(wěn)進階段。盡管仍有許多社會、經(jīng)濟、政治關系需要通過進一步的改革來調(diào)整、理順，但改革的巨變與不穩(wěn)定時期已經(jīng)過去。按照目前國家經(jīng)濟社會快速發(fā)展的基本形勢和中央對依法治國階段性目標的總體安排，預計要在2020年以前收回全國人大常委會委托國務院行使的稅收立法權。盡管具體的時間節(jié)點尚待落實，但回歸稅收法定的本質(zhì)要求，由全國人大常委會收回稅收立法權，轉換為國家立法權為主的模式，已經(jīng)成為一個基本趨勢，條件日臻成熟。同時此舉對于國家提高治理能力，推進依法治國的宏觀戰(zhàn)略安排是一個有力的推動與支撐。當然，按照《立法法》的規(guī)定，全國人大常委會仍然可以就具體稅收問題委托國務院制定稅收暫行條例，但這種委托立法應當是就個別問題臨時進行的。筆者以為應當不包括制定新的稅種。

(三)處理好立法與改革的關系

自1979年國家實施改革開放以來,歷次稅制改革一直采用由最高行政機關制定改革方案，并通過局部地區(qū)“試點”加以驗證，修正后以法規(guī)形式加以肯定并普遍適用的辦法，屬于“先改革，后立法”，此法已經(jīng)逐漸成為稅制改革的思維定勢。但在中國經(jīng)濟已經(jīng)走過“摸著石頭過河”階段，國家宏觀經(jīng)濟體制改革的基本方向、目標、模式與路線圖已經(jīng)比較清晰的情況下，與之配套的稅制改革“先改革，后立法”模式的弊端被逐漸放大。特別是在“試點”階段，以級別較低的行政規(guī)章甚至低于行政規(guī)章的“紅頭文件”代替法律，提供稅法的可操作性，實際上處于法律虛無狀態(tài)，嚴重背離稅收法定的基本要求。因此，在依法治國的大背景下，需要由“先改革，后立法”轉為“先立法，后改革”，立法先行，立法引領改革應當成為常態(tài)。對于確有必要的稅制改革“試點”，也要完善相應的法律程序。一是“試點”不能成為常態(tài)，“試點”對于稅制改革具體項目成敗影響巨大且不確定性較大時才可作為特例實施；二是“試點”實施必須獲得全國人大常委會的明確授權，不宜再以國務院和財稅主管部門的規(guī)定或“紅頭文件”作為實施“試點”的法律依據(jù)；三是授權要符合《立法法》的規(guī)定，即授權要有明確的目的、事項、范圍、期限及應當遵循的原則等；四是一旦“試點”需要在全國普遍推開實施，即要走正式的立法程序，盡快完成修法。

(四)規(guī)范稅法解釋

理論上法律解釋包括立法解釋、行政解釋和司法解釋三部分。目前稅法的司法解釋基本限于涉稅犯罪，同現(xiàn)階段稅法與刑法的資源配置、關系協(xié)調(diào)是相適應的；而稅法的立法解釋在稅收法律層面幾近空白，全國人大應適當加強稅收法律的立法解釋，以便在提升其權威性與擴大其適用范圍之間獲得平衡。目前問題最多，矛盾最突出的是稅法的行政解釋，特別是關于稅制的行政解釋一支獨大，解釋過多、過頻、過濫，包攬了稅收制度的可操作性，替代立法的傾向突出，較大程度上扭曲了稅制結構，使稅制改革偏離既定的目標。為此，需要在稅收法定的原則下規(guī)范稅法解釋。

一是在立法解釋、行政解釋與司法解釋之間形成初步的平衡。即伴隨著全國人大及其常委會收回稅收委托立法權和稅法級次的逐漸提升，應當增加對基本稅收法律進行立法解釋的數(shù)量。二是稅法的行政解釋必須依法進行。稅務機關可以在法定權限內(nèi)，按照法定程序?qū)Χ惙ㄗ龀龇掀淞⒎ㄒ鈭D的解釋，但是不得通過解釋創(chuàng)設稅法，更不得做出與稅收法律對立、抵觸的解釋，不得違背立法精神與法律條文規(guī)定做擴大或縮小解釋。三是稅法的行政解釋要在征納雙方之間達成利益平衡。特別是不得通過行政解釋限制納稅人權利或者增設納稅人義務，不得為一個已經(jīng)實施的具體行政行為尋求法律依據(jù)的目的而對稅法做出解釋，對稅法的行政解釋不具有溯及力。四是明確各級稅務機關對稅法的解釋權限，從國家稅務總局開始，制定規(guī)則，提出國家稅務總局和省級稅務機關解釋稅法的“權力清單”，明晰解釋的邊界線。五是以制定稅收行政規(guī)章為核心構筑稅法的行政解釋體系，對稅法行政解釋建立有效的審查機制，對多達1500余件而級別低于規(guī)章的“紅頭文件”進行清理、規(guī)范、升級改造。六是努力通過規(guī)范稅法解釋提升稅法可操作性，避免稅制過于原則、空泛，引發(fā)稅務機關基層行政執(zhí)法偏離稅收法定要求，無法可依，無所適從，增加執(zhí)法風險，增加與納稅人法律糾紛，且在刑事和行政訴訟案件中出現(xiàn)稅收行政解釋不能作為定案依據(jù)的尷尬等問題。

(五)合理分配稅權，并將其法律化

改革開放以來，中央與省級地方及省級地方與市、縣級地方的稅收利益分配是采用行政命令的方式由上級確定的，下級地方的稅收利益保障缺乏確定性與穩(wěn)定性。而且各級政府出于更好地履行職責，出政績的需要，本能地優(yōu)先保證并努力擴大本級的稅收收入。在各級政府的財政利益博弈中，下級政府不能與上級政府對抗，但又要保證本區(qū)域各項經(jīng)濟社會發(fā)展需要的財政開支，所以慢慢走上了在稅收之外尋求財政收入的路子。自1994年稅制改革以來，逐漸生成、擴大的亂收費、土地財政及開始成為地方政府支柱性財源的地方債根源莫不如此。而且以GDP為綱的政績觀與政績考核指標體系使其得到爆炸式擴大。目前需要警惕在新的稅制改革完成后，中央與地方重新分稅，地方政府基本稅權不能得到合理滿足，在收費、土地財政被限制的情況下，地方債務膨脹對社會經(jīng)濟發(fā)展帶來的負面影響。

反思這些問題，我們可以看到，稅權的縱向配置過于偏向于中央，而且沒有在法律層面得到確定和約束，是許多混亂與矛盾的根源。所以，合理配置稅權的縱向分配，一方面要在分稅制的框架下，賦予省級地方一定的稅收立法權；另一方面，即使從經(jīng)濟和政府分工的層面考慮，也需要將各級政府間的稅收利益分配原則與方式在最權威的層面，采用最權威的方式確定下來，最終的目標就是解決稅權配置的憲法依據(jù)問題，在此之前，應當爭取在《立法法》中對此有原則規(guī)范。

(六)在稅收行政執(zhí)法中落實稅收法定原則

在稅收行政執(zhí)法中落實稅收法定原則，就是要在稅收征管的各個層面，各個環(huán)節(jié)上依法征稅，稅務機關不得征收人情稅，也不得超越稅法規(guī)定向納稅人讓渡稅收利益。這其中存在一個重要問題，就是稅法與預算法都強調(diào)法定，但其

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該提法出現(xiàn)在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第八個大問題“加強社會主義民主政治制度建設”，全文第27個具體問題“推進人民代表大會制度建設”中。