文 / 郭維真 盧影

中國的互聯(lián)網(wǎng)交易稅收政策選擇：從美國互聯(lián)網(wǎng)稅收系列法案到歐盟等國增值稅征管制度

文 / 郭維真 盧影

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)對稅收政策的影響是全方位的，無論是美國始于1998年的互聯(lián)網(wǎng)免稅法案以及相關(guān)其他法案，還是歐盟等國一直致力于線上線下的稅收公平，都在不同程度上影響著國際社會對于互聯(lián)網(wǎng)稅收政策的態(tài)度。然而中國對于互聯(lián)網(wǎng)交易稅收問題的態(tài)度極不明朗，既有國內(nèi)稅制本身缺陷的原因，也有跨國稅收利益如何協(xié)調(diào)的考慮。我國的互聯(lián)網(wǎng)交易稅收政策同樣面臨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)涉及的網(wǎng)絡(luò)接入、跨境銷售等是否需要重新修正等問題，而美國和歐盟等國近年來的立法與實踐經(jīng)驗，毫無疑問將在稅制改革的背景下，對我國的政策選擇有著積極的借鑒意義。

互聯(lián)網(wǎng)交易稅收；政策選擇；免稅；增值稅征管

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)在現(xiàn)代社會帶來的創(chuàng)新已經(jīng)毋庸置疑，然而互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，稅收制度也受到包括互聯(lián)網(wǎng)交易在內(nèi)的各種沖擊，從而面臨著不斷的改革。近年來，我國在稅制改革方面的實體和征管層面取得了重大進(jìn)展，然而對于電子商務(wù)稅收問題的態(tài)度依然極不明朗，究其原因：一方面，基于互聯(lián)網(wǎng)稅收涉及多個稅種，而現(xiàn)行稅制本身的缺陷以及內(nèi)部體系的不協(xié)調(diào)，使得難以在短期內(nèi)制定出完善的對策；另一方面，互聯(lián)網(wǎng)的無國界性，使得跨境互聯(lián)網(wǎng)交易對國家間的稅收協(xié)調(diào)提出了更多的要求。這在某種程度上給各國的互聯(lián)網(wǎng)稅收政策選擇帶來了新的挑戰(zhàn)，同時也給予了稅制改革以新的合理的詮釋和完善的方向。

作為電子商務(wù)最發(fā)達(dá)的國家，美國在征稅與否的態(tài)度方面具有相當(dāng)?shù)拇硇院陀绊懥ΑＨ欢绹⑽床尚性鲋刀愔?，因此其參考價值更多在于征稅與否背后折射出的基本理念以及能否在稅制上予以延伸。對于通行增值稅的國家和地區(qū)，如眾多歐盟國，也包括中國、澳大利亞、日本、臺灣地區(qū)1.有關(guān)增值稅稱謂，在澳大利亞稱為GST，日本稱為消費稅，臺灣地區(qū)稱為加值型營業(yè)稅。等，在態(tài)度上則較為明朗，即線上線下采用相同征稅標(biāo)準(zhǔn)。

同時，就直接稅而言，跨境（州）交易將會帶來國與國之間、州與州之間對利潤分配的稅收利益?；ヂ?lián)網(wǎng)的無地理性使得對交易聯(lián)結(jié)點的界定成為獲得更有利稅收利益的重要因素。2013年，在G20的倡導(dǎo)下，OECD發(fā)表了一份“應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）的報告，并隨后發(fā)表了一份長達(dá)40頁的行動方案。該方案包含了預(yù)防打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的15項行動要點。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)從更易監(jiān)管的有形商品更多轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)，從而帶來前所未有的稅收上的挑戰(zhàn)。在這樣一場巨大的轉(zhuǎn)型中，中國面臨著更嚴(yán)峻的選擇。

一、美國互聯(lián)網(wǎng)稅收系列法案：接入免稅

（一）美國互聯(lián)網(wǎng)免稅法立法沿革

1998年10月，美國國會通過《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》（Internet Tax Freedom Act，ITFA）。人們對這部法律的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其所在的整部法律——《綜合統(tǒng)一及緊急補充撥款法》（Omnibus Consolidated and Emergency Supplemental Appropriations Act）2. P.L. 105-277, title XI.，該法案涉及農(nóng)業(yè)、艾滋病、海洋采礦、專利等內(nèi)容，然而人們耳熟能詳?shù)膮s只是其中的互聯(lián)網(wǎng)免稅部分。

該法律由眾議員 Frank R. Wolf提出，而Wolf本人所服務(wù)的弗吉尼亞州的第十區(qū)，有著互聯(lián)網(wǎng)和高科技公司。該法律的最初版本撰寫人是來自加州的眾議員Christopher Cox 和來自俄勒岡州的參議員Ron Wyden，而加州和俄勒岡州則被認(rèn)為是dot-com世界的中心。所謂互聯(lián)網(wǎng)免稅法案其主旨并不復(fù)雜，只是出于互聯(lián)網(wǎng)自由的基本想法，或至少應(yīng)享受免稅待遇。秉承此基本思路，該法案主要分為凍結(jié)課征某些賦稅、不再擴增新型課稅權(quán)力、籌建研究電子商務(wù)征稅的臨時委員會、不課征聯(lián)邦國際網(wǎng)絡(luò)稅四個部分。具體包括：禁止各州及地方政府對互聯(lián)網(wǎng)訪問征收附加稅，包括禁止征收“互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)稅”，即對互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）提供的網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)暫不征銷售稅或使用稅；禁止對網(wǎng)上銷售進(jìn)行多重課稅或征收歧視性稅收。

由此可見，該法律并不適用于通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的銷售課稅，即并沒有免除現(xiàn)有稅法對互聯(lián)網(wǎng)銷售的適用；然而法律卻能夠給予互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)暫停征稅，雖然這種暫停也包括了給予那些在1998年10月1日之前對互聯(lián)網(wǎng)接入征稅的各州3.目前仍然有少數(shù)州和地方繼續(xù)對互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)征收銷售稅，包括夏威夷、新墨西哥、俄亥俄、德克薩斯、威斯康星、北達(dá)科他和南達(dá)科他州。以過渡期的祖父條款。當(dāng)然這一暫停的無稅實際上受制于美國國會日后的決定。

2001年、2003年和2007年，國會不斷地對“暫停”進(jìn)行了延展。

2001年10月21日是最初暫停期的失效日，為了防止其失效后全國各州及地方政府對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)或電子商務(wù)的買賣雙方課征離線交易不應(yīng)負(fù)擔(dān)的歧視性稅賦或多重課稅，美國眾議院于2001年10月16日通過了《互聯(lián)網(wǎng)稅收非歧視法》（The Internet Tax Nondiscrimination Act ），將1998年以來所凍結(jié)的課稅期間再延長二年，該法案在參議院于同年11月15日通過。

2003年，美國國會為了永久性地凍結(jié)對互聯(lián)網(wǎng)接入和電子商務(wù)所施加的多重歧視性稅收，由參議院通過了《2003年互聯(lián)網(wǎng)稅收非歧視性法》（The Internet Tax Nondiscrimination Act 2003）。該法案對ITFA進(jìn)行了部分修改，如明確了網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)的定義，也包含若干電訊服務(wù)在內(nèi)；并將互聯(lián)網(wǎng)免稅政策再延展至2007年11月1日。

2007年，在《2003年互聯(lián)網(wǎng)稅收非歧視性法》到期前夕，美國參議院于10月30日通過決議，同意將互聯(lián)網(wǎng)稅收豁免期延長到2014年。11月1日，美國眾議院通過了參議院的一項將互聯(lián)網(wǎng)免稅法案再度延長四年的備忘錄，使法案的有效期延長至2014年11月1日4.Internet Tax Freedom Act Amendments of 2007.。同時此次修正限縮了網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)的定義，不包括語音、音頻或視頻節(jié)目，或其他產(chǎn)品和服務(wù)，即互聯(lián)網(wǎng)語音協(xié)議。

（二）美國互聯(lián)網(wǎng)免稅相關(guān)法案最新動態(tài)：2014-2015

在免稅期即將截止前，2013年9月12日，弗吉尼亞州眾議員Bob Goodlatte提交了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》（Permanent Internet Tax Freedom Act，PITFA）5.H.R. 3086, 113th. 在此之前，新罕布什爾州參議員Kelly Ayotte、俄亥俄州眾議員Steve Chabot分別于2013年1月22日和1月29日提交PITFA[S.31, 113th ]、PITFA[H.R. 434, 113th ]。但均未通過。。2014年7月15日，美國眾議院口頭通過了PITFA ；7月16日送至參議院審議。該法案將對電子商務(wù)的互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)永久免稅，從而結(jié)束了此前互聯(lián)網(wǎng)免稅法案中的祖父條款。

對于此法案，從支持互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的角度來看，寬帶接入是推動美國經(jīng)濟(jì)增長的核心推動力，法案的修訂不僅有利于保證寬帶市場獲得穩(wěn)定投資及保持持續(xù)增長，而且民眾獲取網(wǎng)絡(luò)信息的成本將被最小化。同時通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行溝通已經(jīng)變成了美國人民生活的重要部分，無論是與家人和朋友的溝通，還是從事研究工作，或是從互聯(lián)網(wǎng)上尋求新的機會。

而對此的反對則主要是從財政預(yù)算的角度來看，認(rèn)為此舉一方面帶來了州稅收的損失，對互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)免稅的推行，意味著上述州如果不能尋求到可替代的稅源，將會導(dǎo)致稅收收入的損失，預(yù)估數(shù)字達(dá)到每年5億美元。另一方面也是對州權(quán)利的侵犯。

然而PITFA并未在參議院獲得通過。

2014年9月26日，奧巴馬簽署聯(lián)邦法令6.P.L. 113-164 (H.J. Res. 124), 113 th Congress, 2nd Session, Laws 2014.， 將ITFA由2014年11月1日延長到2014年12月11日。2014年12月16日，奧巴馬就2014/2015財年預(yù)算簽署了《鞏固和進(jìn)一步持續(xù)撥款法案》（Consolidated and Further Continuing Appropriations Act，2015）7.Public Law 113-235, Sec 624.，該法案的內(nèi)容之一就是將ITFA延長至2015年10月1日，且其基本條款不變，延長的理由主要基于給議會更多的時間考慮到底是讓互聯(lián)網(wǎng)永久免稅還是提出別的解決方案。

2015年1月9日， Bob Goodlatte重新提出與之前PITFA [H.R. 3086, 113th]相似的法案，又稱PITFA[H.R. 235]。2月10日，南達(dá)科他州參議員John Thune再次提出（Internet Tax Freedom Forever Act，ITFF）8.S. 431. 2013年8月1日，俄勒岡州參議院Ron Wyden曾提交ITFF[S. 1431]至參議院，未獲通過。。后PITFA[H.R. 235]于6月9日由眾議院口頭表決通過，6月10日被提交至參議院。

雖然上述這些具體的法律未來是否能夠正式通過尚屬疑問，然而無論是ITFA，還是PITFA或是ITFF，包括各自歷次的版本并不涉及通過互聯(lián)網(wǎng)交易的銷售稅，換言之業(yè)已存在的銷售稅如何延伸到互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域并不受其約束。因此這既反映了美國對互聯(lián)網(wǎng)課稅的保守態(tài)度，另一方面也反映了實體經(jīng)濟(jì)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)在稅收問題上是否公平對待已經(jīng)越來越引發(fā)關(guān)注。

二、美國互聯(lián)網(wǎng)稅收系列法案：基于公平的銷售課稅

（一）市場公平相關(guān)法案

如果說對互聯(lián)網(wǎng)接入征稅的豁免只涉及了很小一部分的州和稅收，那么2014年7月15日，美國參議院對《市場與互聯(lián)網(wǎng)稅收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act，MITFA）9.S. 2609, 113 th.進(jìn)行了二讀則更引人關(guān)注。該法整合了2013年《市場與公平法案》（（Marketplace Fairness Act，MFA 2013）10.該法案由懷俄明州參議員Michael B. Enzi于2013年2月14日[S. 336,113th ]和2013年4月16日[S. 743, 113th ]兩度提交，雖然后者在2013年5月6日獲得參議院通過，但在眾議院沒有獲得通過。因此2014年Michael B. Enzi等再次支持提出新的法案，即MITFA。和ITFA。MFA 2013允許美國各州政府在簡化各自納稅法規(guī)的前提下，對網(wǎng)絡(luò)電商企業(yè)征收地方銷售稅。納稅路徑為：電商企業(yè)向消費者收取消費稅，然后電商所在州的州政府向電商企業(yè)收取銷售稅。MITFA包含了對MFA[S. 743, 113th ]一定的技術(shù)性改變，同時還提出將ITFA延長十年。雖然MITFA獲得了美國眾多零售商的支持，但最終并未獲得通過。

2015年3月10日，Michael B. Enzi再次提出了MFA 201511.S. 698.。

（二）數(shù)字商品及服務(wù)公平稅收相關(guān)法案

2011年德州眾議員Lamar Smith提出《數(shù)字商品及服務(wù)公平稅收法案》（Digital Goods and Services Tax Fairness Act，2011）12.H.R. 1860, 112 th.，旨在禁止州或地方政府對于數(shù)字商品或服務(wù)的電子化銷售雙重課稅或歧視性課稅。后2013年在修改之后又重新提交13.H.R. 3724, 113th.。該法案禁止州或地方政府對于數(shù)字商品或服務(wù)的電子化銷售雙重課稅或歧視性課稅。法案限定了數(shù)字商品的范圍，規(guī)定只有音樂、圖片、數(shù)據(jù)和其他以數(shù)字形式存在的商品等屬于將被禁止征稅的數(shù)字化商品。法案還規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)上提供的服務(wù)并不屬于數(shù)字商品的范疇。為了避免多重征稅現(xiàn)象的發(fā)生，法案還規(guī)定，雖然各州有基于數(shù)字商品和服務(wù)向相關(guān)消費者征收稅款的權(quán)力，但是只能對購買了網(wǎng)上數(shù)字商品和服務(wù)且納稅地址在本州內(nèi)的消費者征稅。雖然該提案在2011、2013年均未獲通過，Lamar Smith在2015年3月26日再次提交14.H.R. 1643.；而John Thune則于2015年3月24日將之提交至參議院15.S. 851.，除了在保留條款方面存在差異，其余表述幾乎完全一致。

（三）無線網(wǎng)絡(luò)稅收公平相關(guān)法案

2011年11月1日，加州眾議員Zoe Lofgren提出的《無線網(wǎng)絡(luò)稅收公平法案》（Wireless Tax Fairness Act，2011）16.H.R. 1002, 112 th.在眾議院獲得通過，但未獲得參議院通過。2013年6月11日Zoe Lofgren再次提交17.H.R. 2309, 113 th.。該法案禁止州或地方政府在法案實施后五年內(nèi)對移動服務(wù)、移動服務(wù)供應(yīng)商或移動服務(wù)財產(chǎn)（如手機）課征新的歧視性稅收。法案認(rèn)為對于移動服務(wù)、移動服務(wù)供應(yīng)商或移動服務(wù)財產(chǎn)征稅，如傳統(tǒng)服務(wù)或財產(chǎn)沒有該項負(fù)擔(dān)或稅率更低，即為新的歧視性稅收，除非在法案實施前該稅業(yè)已存在。同時該法案也明確將費用的征收排除在外。2013年6月26日，Ron Wyden也向參議院提交了版本一致的法案18.S. 1235, 113 th.。然而上述法案均未獲通過。

《無線網(wǎng)絡(luò)稅收與費用征收公平法案》（Wireless Telecommunications Tax and Fee Collection Fairness Act of 2015）則由威斯康星州眾議員James Sensenbrenner Jr.和西弗吉尼亞州參議員Joe Manchin III分別于2015年2月25日19.H. R. 1087.與2015年5月7日20.S. 1261.提交。該法案重申各州的征稅權(quán)，同時強調(diào)對州際貿(mào)易的保護(hù)，避免產(chǎn)生不合理負(fù)擔(dān)。該法案提出交易聯(lián)結(jié)點作為稅收或費用征收的要素。

由此可見，盡管諸多方面的法律仍然處在“提交議案－未通過—再次提交”的不斷反復(fù)中，但從代表廣大從事電子商務(wù)的零售商的議員們孜孜以求的努力中，不難看出美國對互聯(lián)網(wǎng)征稅的發(fā)展方向，主要是圍繞以下方面：一是通過互聯(lián)網(wǎng)免稅相關(guān)法案永久性豁免對互聯(lián)網(wǎng)接入方式征稅；二是通過無線網(wǎng)絡(luò)稅收公平相關(guān)法案消除對無線網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的歧視性稅收；三是通過數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)稅收公平相關(guān)法案消除數(shù)字化產(chǎn)品的稅收歧視；四是通過市場與互聯(lián)網(wǎng)稅收公平相關(guān)法案實現(xiàn)電子商務(wù)與實體經(jīng)濟(jì)的公平競爭。

三、美國互聯(lián)網(wǎng)稅收判例發(fā)展：基于交易聯(lián)結(jié)點的銷售課稅

如前文所述，美國對互聯(lián)網(wǎng)課征新稅持保守態(tài)度，然而并不意味著對于電子商務(wù)的整體是免稅的。美國對電子商務(wù)的課稅原則便是維持稅收中性，即對電子商務(wù)征稅遵循現(xiàn)行稅制，“對于電子商務(wù)的征稅不能多于、也不能少于其他商務(wù)活動?！贝朔N態(tài)度也為OECD所采納，即電子商務(wù)必須遵守現(xiàn)行稅法，現(xiàn)行稅收措施也應(yīng)簡化，從而更易應(yīng)用于電子商務(wù)。

與互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)應(yīng)給予免稅待遇獲得普遍共識不同，在銷售層面，征稅的核心要素是如何界定重要關(guān)聯(lián)性。在網(wǎng)絡(luò)銷售還不是那么發(fā)達(dá)的情境下，重要關(guān)聯(lián)性標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)實際上決定了電子商務(wù)經(jīng)營者的課稅與否。

如果說存在對互聯(lián)網(wǎng)交易的優(yōu)惠的話，那么主要體現(xiàn)在1992年確定的判例，對重要關(guān)聯(lián)性的界定以物理存在為基礎(chǔ)。在1992年Quill Corp. v. North Dakota案件中，美國最高法院裁定，只有當(dāng)企業(yè)在某個州擁有實體店或者連鎖店時，該州才能向這家公司征稅。如果網(wǎng)絡(luò)零售商和郵購公司不設(shè)立實體連鎖店，那么他們出售商品時無需征稅，州政府也不能強迫企業(yè)代征交易稅。換言之，除非遠(yuǎn)距離銷售者于征稅州境內(nèi)實體存在，否則州政府與遠(yuǎn)距離銷售者不具有關(guān)聯(lián)性。

但自2009年始，紐約州成為首個通過“亞馬遜繳稅法案”的州政府。從那以后，北卡羅來納、羅德島、伊利諾伊和阿肯色等州21.目前共有24個州通過了類似法案。相繼批準(zhǔn)了類似的征稅法案。換言之，網(wǎng)購消費者也需要支付居住州所規(guī)定的本地稅了，而亞馬遜作為銷售者在其實體機構(gòu)所在州應(yīng)當(dāng)承擔(dān)代征義務(wù)。因此，亞馬遜一度中斷了在諸多州的附屬機構(gòu)的運營業(yè)務(wù)，以避免實體性存在的認(rèn)定。然而，征稅的背后反映的是各方利益的博弈，各州對亞馬遜征稅的原因主要是經(jīng)濟(jì)上的困境使得州政府承受著巨額的財政虧空，銷售額快速增長的網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)成為各州競相征稅的對象。因此亞馬遜也提出通過開辟更多配送中心以創(chuàng)造更多工作崗位，以換取銷售稅的兩年免稅優(yōu)惠期。22."Postponing Online Tax Bill Helps Create More Jobs". StockMarket Watch. September 13, 2011. Retrieved September 15, 2011.

2013年3月，紐約州上訴法庭判定，亞馬遜與Overstock必須執(zhí)行該州的電商交易銷售稅，必要時可強迫這兩家公司履行收繳義務(wù)。兩公司試圖讓最高法院審查此判決，稱憲法中的商業(yè)條款并未賦予州政府規(guī)范跨州商貿(mào)的權(quán)力。2013年12月2日，美國最高法院拒絕就零售商代繳稅款的相關(guān)法律進(jìn)行聽證，這意味著亞馬遜以及其他在紐約州并沒有實體店面的電商需要繼續(xù)代繳營業(yè)稅。最高法院此舉意味著紐約州的法律依然有效。

雖然這只涉及跨州的互聯(lián)網(wǎng)交易，然而對物理性存在的突破為跨國互聯(lián)網(wǎng)交易中來源國受制于常設(shè)機構(gòu)的物理性存在的征稅權(quán)的拓展提供了操作空間。

四、歐盟等國的增值稅征管制度設(shè)計

互聯(lián)網(wǎng)交易，無論是貨物銷售還是服務(wù)提供，在實行增值稅的國家里，基本都納入增值稅的征稅范圍。增值稅稅制設(shè)計中最具特色的便是覆蓋流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)征稅，銷售者收取的貨款包含了增值稅額，同時可作為進(jìn)項稅額在計算增值稅時予以減除，同時還構(gòu)成了銷售者的銷項稅額。同時，通行的增值稅管轄權(quán)行使的基礎(chǔ)為屬地原則，即“消費地主義”，因此一國無法向不在國內(nèi)銷售的貨物或提供的服務(wù)課征增值稅，稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)不因為交易模式的改變而改變。

然而在跨境互聯(lián)網(wǎng)交易中，對于境外銷售者向境內(nèi)銷售貨物和提供服務(wù)如何征收增值稅則成為普遍的難題。目前反向稽征和非居民注冊制度則在一定程度上對稅源流失現(xiàn)象有所緩解。

（一）跨境交易的反向稽征制度

反向稽征作為一項防止增值稅舞弊的制度，被規(guī)定在歐盟增值稅指令23.VAT Directive, 2006/112/EC (199/199a).中。28個成員國分別從各自的角度對反向稽征作出規(guī)定。但普遍意義上來講，一般適用于單筆交易額達(dá)到5000歐元的B2B交易。24.在這樣的體系下，納稅人必須核實其國內(nèi)銷售的消費者。如果消費者不能滿足反向稽征的條件，則供應(yīng)商需要向其消費者收取含增值稅的價款。一般是個人，非納稅法人以及全額免稅的人不符合反向稽查條件。參見Lúevík Lúevíksson, VAT Frauds in the European Union: The Reverse Charge Mechanism, Joint and Several Liability and the ”Knowledge Test”, Lund University, 2012.同時對于（1）在共同體內(nèi)部向其他歐盟國家的增值稅納稅人銷售貨物，（2）向歐盟國家的增值稅納稅人提供服務(wù)，（3）在一些國家，商品的進(jìn)口或國內(nèi)銷售，都有可能適用反向稽征，其中情形（1）對所有歐盟國家都是強制性的，情形（2）則從2010年開始強制實施。25.詳見 http://www.vatlive.com/eu-vat-rules/reverse-charge-on-eu-vat/ , 2015年6月12訪問。

以荷蘭為例，2012年5月29日荷蘭發(fā)布了反向稽征機制新規(guī)范，要求符合一定條件26.條件包括：（1）增值稅納稅人（VAT entrepreneur），無論是否在荷蘭設(shè)立；（2）銷售手機及電腦零件產(chǎn)品；（3）荷蘭境內(nèi)交易；（4）交易金額1萬歐元以上。參見European Commission, Assessment of the application and impact of the optional ‘Reverse Charge Mechanism’ within the EU VAT system, 2014.時，賣方開立發(fā)票與買方時不需額外加計增值稅向買方收取，而由買方申報其應(yīng)納稅額或應(yīng)退稅額。這一改革就制度設(shè)計者的初衷——防止增值稅舞弊——而言，具有一定的意義；而對于互聯(lián)網(wǎng)交易課征增值稅則提供了可供借鑒之處。

在反向稽征制度下，由購買者申報增值稅金，與增值稅傳統(tǒng)征收制度下購買者支付了含增值稅稅金的貨款相比，并未增加購買者經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)。同時，對于銷售者而言，根據(jù)“消費地主義”課征原則，其貨物或勞務(wù)的出口在國內(nèi)并不負(fù)擔(dān)增值稅，也不存在國內(nèi)抵扣環(huán)節(jié)。

因此，可以考慮針對特定交易改變征管模式，重新確定納稅人為購買方。某種意義上也有利于國民更加明晰間接稅帶來的負(fù)擔(dān)。

（二）非居民增值稅納稅人注冊制度

非居民增值稅納稅人注冊制度較反向稽征制度的適用有限性和征收間接性而言，是一種更為直接解決納稅人識別的方案。27.也有人認(rèn)為增值稅會使得電子產(chǎn)品的價格上漲約27%，并且（或者）降低電子商務(wù)的邊際利潤。另外，稅務(wù)遵從成本以及稅務(wù)管理成本也會上漲。所有這些都會直接影響利潤，還可能導(dǎo)致電子商務(wù)經(jīng)營者因不愿意注冊并繳納增值稅而導(dǎo)致其被阻擋在歐盟市場之外。

現(xiàn)在許多國家已經(jīng)推行該項制度。在歐盟，作為協(xié)調(diào)歐洲增值稅體系措施的一部分，以及為了促成歐盟單一市場（產(chǎn)品和服務(wù)）的形成，每個國家對需要注冊為增值稅納稅人的要求應(yīng)該是一致的。對于（1）外國公司在其他國家買賣貨物，（2）向歐盟國家進(jìn)口貨物，包括歐盟境內(nèi)的跨國移送，（3）在其他歐盟國家囤積貨物，（4）付費的在線會議、展覽或培訓(xùn)，（5）（通過互聯(lián)網(wǎng)或銷售目錄）遠(yuǎn)距離銷售，（6）特殊情形下的設(shè)備提供與安裝，非居民的增值稅納稅人注冊是必須的并且無注冊門檻要求；同時通過互聯(lián)網(wǎng)的銷售，即遠(yuǎn)程銷售，自2015年1月1日起 B2C類型的銷售也不再有門檻要求。

在2015年新的B2C增值稅規(guī)則下，特別是現(xiàn)有技術(shù)條件的支持下，所有的歐洲國家將對所有提供給其居民的電子服務(wù)征收增值稅，即基于消費者所在地，而不論該電子服務(wù)提供商在哪里。而這也將刺激所有歐盟國家進(jìn)行稅源調(diào)查并強制電商們在歐盟境內(nèi)注冊增值稅稅號并以合適的稅率繳納稅款。28. 詳見 http://ebiz.pwc.com/2012/04/new-b2c-2015-eu-vat-rules-for-eservices/, 2015年6月10日訪問。

在具體注冊要求方面，歐盟成員國的公司與非歐盟成員國的公司分別選擇增值稅納稅人注冊或普通納稅登記，提交相關(guān)文件。而申請獲得增值稅稅號在特定的國家可能面臨附加的要求和更高的遵從度。

瑞士雖然不是歐盟成員國，但其在很大程度上與歐盟的增值稅制度相符合。基于反避稅考慮，2015年1月1日后也取消了非居民增值稅注冊的門檻要求。同時瑞士也采行了反向稽征機制，對于那些符合條件的外國公司無需強制增值稅注冊。

在澳大利亞，除非適用反向稽征，或境內(nèi)有指定代理人，否則境外實體應(yīng)當(dāng)對其銷售的稅收負(fù)責(zé)。因此境外實體可以進(jìn)行GST注冊，但并非強制性的。

在韓國，沒有常設(shè)機構(gòu)的外國公司無需進(jìn)行增值稅注冊。進(jìn)行增值稅注冊的外國公司無需在當(dāng)?shù)爻闪⒐荆仨毼我幻攧?wù)代表。該代表與該公司向韓國稅務(wù)當(dāng)局承擔(dān)連帶的申報和繳納增值稅義務(wù)。

在南非，自2014年1月起，非南非稅務(wù)居民在南非提供電子商務(wù)服務(wù)，應(yīng)注冊為增值稅廠商，以計算銷售稅額給南非稅務(wù)居民。依新法律規(guī)定，非南非稅務(wù)居民提供電子商務(wù)服務(wù)，于對南非稅務(wù)居民完成服務(wù)的提供，或經(jīng)由南非銀行完成款項的支付時，應(yīng)在南非進(jìn)行增值稅注冊。增值稅注冊無最低門檻，即使是交易金額非常小，也應(yīng)遵循注冊的規(guī)定。

由此可見，這種注冊制度已經(jīng)普遍推行，對于我國增值稅制改革與完善也具有一定的借鑒意義。

五、中國的互聯(lián)網(wǎng)稅收政策選擇

（一）《電子商務(wù)法》立法對互聯(lián)網(wǎng)稅收政策的定位

互聯(lián)網(wǎng)并不能帶來稅收的真空，這一點無疑已經(jīng)在學(xué)界與業(yè)界達(dá)成共識。29.謝波峰：《對當(dāng)前我國電子商務(wù)稅收政策若干問題的看法》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第11期，第5頁。換言之，在正在制定的《電子商務(wù)法》這部具有統(tǒng)攝性的法律文本中，國家明確對電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵和支持，并從電子商務(wù)發(fā)展的角度對互聯(lián)網(wǎng)稅收政策予以一般性的明確定位，應(yīng)當(dāng)以不突破現(xiàn)行稅收法治框架為基本前提。

在我國現(xiàn)行稅制框架下，電子商務(wù)僅是銷售方式的變化，基本屬于我國目前流轉(zhuǎn)稅的征收范圍；電子商務(wù)帶來的營業(yè)利潤屬于所得稅的征收范圍；跨境電子商務(wù)的利潤歸屬屬于稅收利益的跨境分配?？梢哉f目前對電子商務(wù)稅收問題的爭論實質(zhì)在于是否給優(yōu)惠以及如何給優(yōu)惠。

無論是美國還是歐盟等國的相關(guān)立法均表明，電子商務(wù)的稅收政策應(yīng)當(dāng)符合市場公平這一基本理念。因此在《電子商務(wù)法》中應(yīng)當(dāng)明確“國家鼓勵和支持電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，應(yīng)當(dāng)制定必要的扶持、鼓勵等促進(jìn)措施。從事電子商務(wù)活動以及電子商務(wù)提供服務(wù)的單位和個人依法享受稅收優(yōu)惠”。而對于如何征稅等技術(shù)性問題則無需予以進(jìn)一步規(guī)定，只需以該條款規(guī)定為指導(dǎo)思想，在具體的稅種法律中對我國互聯(lián)網(wǎng)稅收的政策進(jìn)行如下規(guī)范：

首先，明確互聯(lián)網(wǎng)稅收的稅種。無論是所得額還是增值額、營業(yè)額，必須明確在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中相應(yīng)的應(yīng)稅客體，不應(yīng)承擔(dān)額外稅收負(fù)擔(dān)。

其次，明確互聯(lián)網(wǎng)稅收的納稅人、扣繳義務(wù)人以及委托代征人及其法律責(zé)任，不因從事電子商務(wù)而承擔(dān)額外稅收征管成本。尤其是2014年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第三十七條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于方便納稅和降低稅收成本的原則，可以委托有關(guān)單位代征稅款。該條款被認(rèn)為是在電子商務(wù)交易中對于難以確定納稅人、扣繳義務(wù)人的一種防止稅源流失的方案。然而也必須以不對電子商務(wù)經(jīng)營者施加過度義務(wù)為前提。

再次，明確稅收優(yōu)惠的無差別適用。從事電子商務(wù)的主體，無論是從事符合流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠條件的貨物、勞務(wù)交易，或者是符合企業(yè)所得稅主體優(yōu)惠的條件，均應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)貿(mào)易的經(jīng)營主體在條件與程序方面無差別。

（二）連接服務(wù)的增值稅問題

互聯(lián)網(wǎng)交易的可稅性在中國并不存在爭議。然而其交易流程，既涉及交易流轉(zhuǎn)方面，也涉及所得收入方面?；ヂ?lián)網(wǎng)征稅在美國的爭議主要集中在銷售稅和使用稅方面，而從未涉及所得稅。

就中國而言，面臨電子商務(wù)課稅問題主要有以下困境：

首先，個人所得稅征管的落后帶來了大量稅源的流失，包括對C2C個稅監(jiān)控的技術(shù)落后。在技術(shù)不足的條件下，由于個稅制度層面的缺失，使得在中國個稅的正義性和公平性受到了相當(dāng)層面的質(zhì)疑。

其次，對于爭議的焦點，交易環(huán)節(jié)的課稅問題，在營改增之前，實際上存在著交易性質(zhì)認(rèn)定的模糊；然而營改增之后，對于貨物與服務(wù)的認(rèn)定可以在一個框架內(nèi)得到協(xié)調(diào)，無疑有利于促進(jìn)電子商務(wù)和實體經(jīng)濟(jì)的公平競爭。

最后，美國一直倡導(dǎo)對網(wǎng)絡(luò)接入（Internet Access）服務(wù)免稅，那么何謂網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國電信條例》和《電信業(yè)務(wù)經(jīng)營許可管理辦法》，電信業(yè)務(wù)分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)?；A(chǔ)電信業(yè)務(wù)，是指提供公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施、公共數(shù)據(jù)傳送和基本話音通信服務(wù)的業(yè)務(wù)。增值電信業(yè)務(wù)，是指利用公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施提供的電信與信息服務(wù)的業(yè)務(wù)。前者服務(wù)包括網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)，后者服務(wù)包括網(wǎng)站接入服務(wù)（以提供基礎(chǔ)電信服務(wù)的供應(yīng)商的網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)為基礎(chǔ)）。因此通過網(wǎng)絡(luò)提供交易平臺，其具體內(nèi)容包括投資經(jīng)營類電子商務(wù)、在線數(shù)據(jù)處理與交易處理業(yè)務(wù)等，無疑應(yīng)歸屬于增值電信業(yè)務(wù)，其必須獲得工信部頒發(fā)的許可證（而網(wǎng)絡(luò)銷售商則歸屬工商管理，不存在工信部許可的問題）。

2014年6月1日開始的電信業(yè)營改增對不同的電信業(yè)務(wù)規(guī)定了差別化稅收，基礎(chǔ)電信服務(wù)（即利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)，提供語音通話服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，以及出租或者出售帶寬、波長等網(wǎng)絡(luò)元素的業(yè)務(wù)活動）適用11%的稅率，增值電信服務(wù)（即利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供短信和彩信服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)等業(yè)務(wù)活動，包括衛(wèi)星電視信號落地轉(zhuǎn)接服務(wù)）適用6%的稅率。

毫無疑問，基礎(chǔ)電信服務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)可以被認(rèn)為是Internet Access，而增值電信服務(wù)只是建立在Internet Access之上的附加服務(wù)。在營改增進(jìn)程中對于網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)給予稅收優(yōu)惠，自然會帶來整個互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)整體宏觀稅負(fù)降低，同時隨著基礎(chǔ)電信服務(wù)向民間資本開放，對吸引增值電信服務(wù)運營商參與基礎(chǔ)電信服務(wù)業(yè)有著積極的作用。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，對于基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)給予增值稅的優(yōu)惠，不僅對宏觀經(jīng)濟(jì)有著促進(jìn)作用，同樣使得互聯(lián)網(wǎng)社會中的每個個體可以更加低成本的利用互聯(lián)網(wǎng)資源。

（三）互聯(lián)網(wǎng)交易的增值稅問題

中國語境下的電子商務(wù)更多的是關(guān)注網(wǎng)絡(luò)交易的稅收問題，對商品和服務(wù)征收增值稅，對凈所得征收所得稅，基本的課稅體系并不因為網(wǎng)絡(luò)交易的特殊性而有差別，唯一的挑戰(zhàn)是在于稅務(wù)信息尤其是納稅人信息的有效獲得。

我國目前正經(jīng)歷著自1994年以來最大的稅法變革——“營改增”。在營改增過程中，一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定和管理在制度上也有了完善。而藉改革之機推進(jìn)增值稅納稅人注冊制度，以實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)交易的流轉(zhuǎn)稅征管也正當(dāng)時。

第一，以增值稅納稅人注冊作為電子商務(wù)準(zhǔn)入的前提，完善商戶在平臺的注冊信息；

第二，在征稅環(huán)節(jié)中建立以交易平臺為信息控制中心、銀行或第三方支付平臺為資金控制中心的征管模式；

第三，上述注冊制度的稅務(wù)信息共享平臺不區(qū)分國、地稅，同樣可以解決對商戶或個人的所得稅稅源的核查；

第四，增加對從事跨境互聯(lián)網(wǎng)交易的境外經(jīng)營者的增值稅納稅人注冊制度，適時引入反向稽征制度。

（四）跨境互聯(lián)網(wǎng)交易的所得稅問題

跨境互聯(lián)網(wǎng)交易的所得稅層面，其核心在于如何確認(rèn)交易聯(lián)結(jié)點、確認(rèn)收入歸屬，傳統(tǒng)上常設(shè)機構(gòu)是確認(rèn)交易聯(lián)結(jié)點的重要因素，即購買者所在國對經(jīng)營者營業(yè)利潤是否具有課稅權(quán)取決于是否存在常設(shè)機構(gòu)。而常設(shè)機構(gòu)的樣態(tài)在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)日益勃興的當(dāng)下，對于實質(zhì)聯(lián)系的判定需要重新考察銷售者的經(jīng)營地、消費地之間對交易的貢獻(xiàn)率，而這種貢獻(xiàn)率代表了不同國家就其提供公共服務(wù)收取對價——課征稅款的分配，從而更合理地在國家之間、國家與納稅人之間分配稅收利益。在流轉(zhuǎn)稅的視角下，無疑消費地決定了征稅環(huán)節(jié)；而所得稅的視角下，需要國與國之間對常設(shè)機構(gòu)的外延進(jìn)行協(xié)商，對常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行開放性的解釋，從而平衡分配居民國與來源國的稅收利益，畢竟在網(wǎng)絡(luò)交易的背景下，消費地在相當(dāng)程度上代表了銷售者的經(jīng)營地域。

Choice of E-commerce Tax Policy in China: Compared with the Experience of US and EU

Internet economy affects tax policies from all aspects. Both the Internet Tax Freedom Act dated back to 1998 in US and the effort in the pursuit of taxation fairness between online and off l ine transaction in EU, have inf l uenced the attitude towards internet tax policy to some extent. However, China holds an especially vague view towards e-commerce tax. It's partially because of the defective domestic taxation system as well as considerations of allocation of tax revenue cross-borders. In China, similar issues are in discussion that if it is necessary to remodify the laws and regulations on internet access of internet economy and cross-border sales. There is no doubt that legislation and practice of the EU and the US are valuable to China's e-commerce taxation under the background of our ongoing taxation system reform.

e-commerce platform provider；trademark infringement；safe harbor rules；pre-incident examination duty

郭維真，中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授，中央財經(jīng)大學(xué)中國財政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心研究人員，法學(xué)博士。盧影，中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院碩士研究生。

本文為北京市哲學(xué)社會科學(xué)重點項目《推進(jìn)北京市生態(tài)文明建設(shè)的依法治理研究》（15FXA002）的階段性研究成果。