王宇

一、會計師事務所變更現(xiàn)狀

(一)會計師事務所變更的含義

會計師事務所變更是指去除了由于會計師事務所客觀條件例如資源有限等原因導致的主動辭聘或者其與另外的會計師事務所合并導致事務所名稱改變等情況，因為上市公司自身的選擇，放棄前任會計師事務所，而選擇一家新的會計師事務所對本年度公司財務報表進行審計的情況。

（二）2007-2011上市公司會計師事務所變更數(shù)目及趨勢

表1 2007-2011 上市公司會計師事務所變更數(shù)目

2007—2011年，我國會計師事務所自愿性變更總數(shù)分別為107家、153家、560家、163家和290家，變更比例分別為6.06%、8.51%、7.72%、5.79%和6.82%。從表中可以看出，事務所變更數(shù)目從2008年以來呈減少狀態(tài)，但是變更比例仍高于3%～4%的國際一般水平。由此可見，我國的會計師事務所變更現(xiàn)象仍然有下降空間。

從表2我們可以看出，我國的事務所變更的表現(xiàn)為：在07-09這三年中，每年變更比重最大的依次為小所變更為小所，大所換為大所。后兩個年度都是大所與大所之間的同級變更。除了同級變更之外，比重較大的為升級變更，且其比重呈上漲趨勢。其次，我們還可以看出，降級變更與小所變更為小所的比率在不斷的下降，越來越多的事務所傾向于聘任大型會計師事務所。

表2 2007-2009 會計師事務所變更類型統(tǒng)計表

表3 2009-2013 年度會計師事務所變更原因統(tǒng)計表

由上表2009-2013年會計師事務所變更原因的分析我們可以看出，總體來說，在事務所變更這一事項中，事務所合并或更名導致的會計師事務所變更占很大一部分，別的因素還有前任會計師事務所主要團隊加入后任會計師事務所所導致的變更，也就是“跟隨行為”、前任事務所服務年限較長或聘期已滿等。從表中可以看出，最近幾年因事務所合并或更名所導致事務所變更的比率已呈下降趨勢，越來越多的上市公司可能因為財務困境或者因前任事務所給其財務報表出具了非標準審計意見而進行事務所的變更，這會使上市公司能夠隱藏自己的經(jīng)營危機，給投資者帶來了危害。

二、事務所變更影響因素

會計師事務所變更的影響因素十分復雜，但可以將事務所變更的影響因素劃分為公司層面的因素，事務所層面的因素，公司與事務所共同的因素以及外部因素（主要是政府因素），本文著重介紹前三種因素，并將共同因素歸入公司層面的因素或事務所層面的因素中進行介紹。

（一）公司層面影響因素的研究

1.財務困境

上市公司是以盈利為目的而存在的經(jīng)濟主體，它的一切活動都是為了獲得經(jīng)濟利益，進而增大企業(yè)的價值。所以，上市公司同樣也會為了避免損害公司形象及利益的事情的發(fā)生，而采取一切的手段。當公司遭遇經(jīng)營困難時，立刻表現(xiàn)出公司營業(yè)收入及利潤的下降。為了使公司的財務報表看起來“漂亮”，不使股民對公司的股票喪失信心，導致股價縮水，公司遭受巨大損失，企業(yè)具有強烈的進行盈余管理的動機。而為了使這種盈余管理行為不被發(fā)現(xiàn)，那么就需要會計師事務所的“幫助”。所以，公司有可能會為了獲得這種“幫助”而更換會計師事務所，另外選擇能夠給予他們這種“幫助”的其他的會計師事務所。當然這里還有另外一種情況，就是更換的會計師事務所有可能是在不自知的狀況下給予了上市公司“幫助”，也就是非自愿情況。例如，上市公司可能在接近年報審計的時間內臨時更換會計師事務所，導致新上任的會計師事務所無法清楚的了解公司的經(jīng)營狀況，內部控制制度等，這也就可能使新上任的會計師事務所無法注意到公司為了解決財務困境而做出的盈余管理行為，從而出具了不準確的審計意見。

因此，當上市公司長期處于財務困境時，特別是當連續(xù)三年虧損，將被冠上“ST”的帽子，面臨被“摘牌”或“特別處理”的風險時，上市公司為了避免這種可能性的發(fā)生，將具有強烈的為了進行盈余管理而變更會計師事務所的動機，證券監(jiān)管機構應該對于這種變更情況給予特別的關注。

2.事務所出具了不清潔的審計意見

導致上市公司會計師事務所變更的另外一個極其重要的原因就是上市公司收到了不清潔的審計意見。當公司收到了不清潔的審計意見時，會給公司財務報表的可信度造成極其不好的影響，人們理所應當?shù)臅δ愕呢攧請蟊頂?shù)據(jù)、公司業(yè)績等產(chǎn)生懷疑，這從任何角度來看都是對公司的重大打擊。所以，不清潔的審計意見是上市公司無法接受的事情，為了避免這種情況的發(fā)生，上市公司會不惜一切代價的采取一切措施來獲得無保留意見。當與前任會計師溝通無果，無法獲得無保留意見時，上市公司恐怕會毫不猶豫的變更會計師事務所來尋求變更審計意見的機會。

(二)事務所層面影響因素的研究

從會計師事務所的層面來看，審計收費過高、跟隨行為等是導致上市公司變更會計師事務所事務所的主要因素。

1.審計費用

審計收費過高也是導致上市公司變更會計事務所的因素之一。高額的審計費用對上市公司來說是一項沉重的負擔，尤其對那些經(jīng)營狀況不是太好的公司來說更是如此。對公司來說，只要會計師事務所具有符合條件的職業(yè)資格等客觀條件，不同的會計師事務所出具的無保留意見對他們來說其實沒有任何本質的區(qū)別，對于他們沒有任何的影響。所以，在這種情況下，上市公司會盡力尋求審計收費較低的會計師事務所來減少公司的財務負擔。當與現(xiàn)任會計師事務所無法就審計收費達成一致的協(xié)議后，上市公司會另尋新的會計師事務所，這就造成了事務所的變更。

2.跟隨行為

跟隨行為是指客戶跟隨離任的審計師而選擇變更會計師事務所的情況。當客戶與某個注冊會計師長期合作后，會對他產(chǎn)生異于其他人的信任。當這個注冊會計師離任而更換會計師事務所時，客戶為了繼續(xù)與他保持業(yè)務關系，也會更換年報審計機構，選擇他目前所在的會計師事務所。

三、結語

證券監(jiān)管部門應該重點監(jiān)控那些表現(xiàn)出經(jīng)營困難，即將陷入財務困境或者已經(jīng)陷入財務困境的企業(yè)，因為相比較其他，他們更具有進行盈余管理的動機和理由。尤其是那些上年被出具不清潔意見而本年收到無保留意見的企業(yè)，應該認真審查本年審計意見的可靠性，防止出現(xiàn)審計意見購買等現(xiàn)象。只有加大監(jiān)管力度，才能更好的維持證券市場的秩序。

[1]耿建新，楊鶴.我國上市公司變更會計師事務所情況的分析[J].會計研究，2001，（4）：57.

[2]陸正飛，童盼.審計意見、審計師變更與監(jiān)管政策一向以14號規(guī)則為例的經(jīng)驗研究[J].審計研究,2003,(3)：30.

[3]李東平，黃德華，王振林.“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務所變更[J].會計研究，2001,(6)：51.