段 倩

一、目前國內(nèi)外會計(jì)信息失真問題的現(xiàn)狀

信息系統(tǒng)論認(rèn)為，會計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)。一方面，由于企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)權(quán)制度，會計(jì)需要由管理者向所有者提供財(cái)務(wù)信息；另一方面，企業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參與者，會計(jì)的社會屬性要求會計(jì)向外部信息使用者提供所需的財(cái)務(wù)信息，如銀行、金融機(jī)構(gòu)、社會公眾、政府等。會計(jì)信息的真實(shí)性是會計(jì)信息其他各項(xiàng)特征的基礎(chǔ)，如果失去了真實(shí)性，會計(jì)的基本職能就不可能得到實(shí)現(xiàn)。

為了最直接地了解我國目前的會計(jì)信息失真的現(xiàn)狀，我們先來看一組案例。

海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司1996年年報(bào)中所陳5.71億元利潤中，有5.66億是虛假的。廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司自1998年至2001年期間累計(jì)虛增利潤77156.70萬元。藍(lán)田股份有限公司在股票發(fā)行申報(bào)材料中，偽造證明虛增資產(chǎn)3870萬元。云南綠大地生物科技股份有限公司在上市前虛增收入3億元，在招股說明書披露2004年至2007年1-6月累計(jì)收入為62629.51萬元，虛增收入29610.29萬元，成為了中國中小板首例欺詐發(fā)行股票案例。萬福生科股份有限公司于2011年9月登陸創(chuàng)業(yè)板，在2012年半年年度報(bào)告中虛增營業(yè)收入1.88億元，虛增營業(yè)成本1.46億元，虛增凈利潤4023.16萬元。

會計(jì)信息失真的問題不僅僅出現(xiàn)在我國。從2001年底開始，美國也發(fā)生了一連串公司巨額假賬丑聞，涉及假賬丑聞的公司有世界通訊、安然、施樂、美國在線時(shí)代華納、南方保健、微軟、通用電氣、思科、默克等。有調(diào)查顯示，多大三分之一的美國上市公企業(yè)有盈利報(bào)告造假的嫌疑。

近年來發(fā)生在國內(nèi)外的會計(jì)信息失真問題逐年增加，越演越烈，由于巨大經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，許多公司罔顧國家法律法規(guī)，虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，這些會計(jì)信息失真的狀況對社會經(jīng)濟(jì)秩序構(gòu)成了極大的威脅。不斷的惡性會計(jì)造假事件使公眾喪失了對會計(jì)的信任，難怪前國務(wù)院總理朱镕基曾在北京國家會計(jì)學(xué)院題詞“誠信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬”。

二、文獻(xiàn)回顧

我國對于會計(jì)信息失真問題的研究由來已久，對會計(jì)信息失真一般都會分為合法性失真和違法性失真。如唐國平、鄭海英（2001）認(rèn)為區(qū)分“違法性會計(jì)信息失真”和“非違法性會計(jì)信息失真”十分重要，分析企業(yè)會計(jì)信息失真時(shí)，要把企業(yè)置于整個(gè)市場環(huán)境中進(jìn)行考察。吳聯(lián)生（2003）則首次提出了會計(jì)信息失真的“三分法”，即會計(jì)信息失真可分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真，因此認(rèn)為會計(jì)信息失真主要是由于會計(jì)域秩序、信息不對稱和人類有限性等三方面造成。

關(guān)于會計(jì)信息失真的成因，吳聯(lián)生（2001）認(rèn)為違法性失真的原因主要在于目前《會計(jì)法》對于會計(jì)信息失真的主要單位負(fù)責(zé)人處罰力度不夠，因此，治理會計(jì)信息失真應(yīng)首先修訂《會計(jì)法》和《刑法》中有關(guān)會計(jì)信息失真法律責(zé)任的相關(guān)條款。王雄元（2003）從責(zé)任主體會計(jì)信息失真的收益和成本兩方面處罰，也認(rèn)為會計(jì)信息失真的原因是法律責(zé)任的不完善。蔣堯明、羅新華（2003）則認(rèn)為會計(jì)信息失真主要源于當(dāng)前我國對會計(jì)信息的有效需求主體的缺失，因此失去了一支能有效監(jiān)督會計(jì)信息供給質(zhì)量的市場力量，因此要解決會計(jì)信息失真的問題，關(guān)鍵在于培育真正的會計(jì)信息市場需求主體。婁桂蓮（2013）認(rèn)為會計(jì)規(guī)則制定者、會計(jì)規(guī)則執(zhí)行者及會計(jì)信息使用者之間基于力量對比和行為動(dòng)機(jī)的不同而展開的博弈促成了會計(jì)信息失真，因此提出治理會計(jì)信息失真要首先規(guī)范各方行為。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：第一，根據(jù)會計(jì)信息使用者的不同把會計(jì)信息失真區(qū)分為所有者從管理者處得到的會計(jì)信息失真和外部信息使用者從企業(yè)得到的會計(jì)信息失真。這種新的分類方法擴(kuò)大了會計(jì)信息失真的外延，建立了更加全面的會計(jì)信息失真的研究體系。第二，本文主要從監(jiān)管機(jī)制的角度提出了解決會計(jì)信息失真問題的對策。

三、會計(jì)信息失真的根源探析

本文開頭對會計(jì)信息失真的分類后已經(jīng)提出，本文討論的會計(jì)信息失真僅指主觀性、故意性的會計(jì)造假行為。從會計(jì)信息使用者不同，這樣的會計(jì)信息失真又可以分為兩類：第一類是所有者從管理者得到的會計(jì)信息失真，第二類是外部信息使用者從企業(yè)得到的會計(jì)信息失真。

（一）企業(yè)所有者得到的會計(jì)信息失真

現(xiàn)代股份公司的雙層委托代理關(guān)系，使得公司的實(shí)際所有者逐漸遠(yuǎn)離了公司內(nèi)部經(jīng)營管理的實(shí)際活動(dòng)，只能通過管理層發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告了解公司運(yùn)行狀況。然而，所有者與管理者利益不一致，信息不對稱，這種雙元控制主體的矛盾，使得管理層愿意并且能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部人控制，為滿足個(gè)人利益而忽視所有者的利益，這是管理層提供失真的會計(jì)信息的必要性。

從博弈論的角度我們可以得到會計(jì)信息失真實(shí)現(xiàn)的可能性。假設(shè)M、N是市場上的兩家會計(jì)師事務(wù)所，A公司希望會計(jì)師事務(wù)所能本公司出具一份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，如果M愿意接受這一要求而N拒絕，那么M將獲得A公司的青睞，奪取這一市場份額，M、N的收益為（R，0）；如果M堅(jiān)持準(zhǔn)則拒絕這一要求，那么N將獲得這一市場份額，M、N 的收益為（0，R）；如果 M、N 均同意順從舞弊，那么M、N分享市場份額，獲得收益為（R1，R2）；如果M、N均拒絕這一要求，那么A公司將會尋找其他會計(jì)師事務(wù)所，M、N均失去這份市場份額，獲得收益為（0，0）。因此，M、N的占優(yōu)選擇都會是順從A公司的要求參與會計(jì)舞弊。

另外，在我國存在著一種特殊的所有者形式，即國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體缺位。我國會計(jì)穩(wěn)健性的有效需求本身就不足，國有企業(yè)由于缺乏人格化的組織或個(gè)人來代表國家行使所有者的職責(zé)，更是缺乏追求會計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)力。

（二）企業(yè)外部信息使用者得到的會計(jì)信息失真

我國目前是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，它區(qū)別于原來采用的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式最重要的原因是，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)。從根本上說，企業(yè)對外提供會計(jì)信息失真的原因在于企業(yè)從會計(jì)造假中得到的收益大于其違規(guī)成本。那么，對企業(yè)外部信息使用者得到的會計(jì)信息失真的根源探析就要從下面的等式中展開：

法律風(fēng)險(xiǎn)=被發(fā)現(xiàn)的概率*懲處力度

公式中的“法律風(fēng)險(xiǎn)”是對企業(yè)違規(guī)成本的衡量，“被發(fā)現(xiàn)的概率”取決于監(jiān)管機(jī)制的效率效果，“懲處力度”主要依賴于當(dāng)前法律法規(guī)的規(guī)定。即，企業(yè)外部信息使用者得到的會計(jì)信息失真的原因就可以歸結(jié)為以下兩個(gè)方面。

1.會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不完善

首先，會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中對會計(jì)信息失真的范圍界定并不清晰，這就為會計(jì)的執(zhí)法帶來了許多認(rèn)定上的不確定性。其次，會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中對會計(jì)信息失真量刑過輕。如我國《會計(jì)法》規(guī)定，偽造、編造會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，以及藏匿或故意銷毀應(yīng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的，在通報(bào)的同時(shí)對單位罰款5000-10萬元，對個(gè)人（直接責(zé)任人）罰款3000-5萬元。④對企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)來說，這樣的罰款相比于其從違反法律法規(guī)進(jìn)行會計(jì)舞弊中得到的收益而言無疑是九牛一毛，威懾力太小。最后，會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的不完備還有一個(gè)重要的原因是，相關(guān)法律法規(guī)之間缺乏配套性，不能很好地相互補(bǔ)充、相互牽制。如《會計(jì)法》規(guī)定“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，但在現(xiàn)行《刑法》中并未對這其中提及的“刑事責(zé)任”進(jìn)行配套的解釋說明，這樣一來，“追究刑事責(zé)任”的規(guī)定就成為了無法可依的一句空話。

2.監(jiān)管機(jī)制不健全

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會計(jì)監(jiān)督是政府監(jiān)督的一個(gè)環(huán)節(jié)。但進(jìn)入社會主義市場經(jīng)濟(jì)階段后，由于會計(jì)信息的提供者是企業(yè)，但需求者卻是社會性的，這二者的矛盾使得會計(jì)不可能獨(dú)立地履行監(jiān)督職能?，F(xiàn)行會計(jì)法重構(gòu)了單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、注冊會計(jì)師的社會監(jiān)督和國家監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系。然而，這種監(jiān)管機(jī)制在現(xiàn)行的實(shí)踐中仍然很不健全。比如單位內(nèi)部監(jiān)督，它的主體是單位內(nèi)部會計(jì)人員，然而會計(jì)人員由本單位直接領(lǐng)導(dǎo)，必然不會忤逆本單位領(lǐng)導(dǎo)人的意圖來揭發(fā)會計(jì)造假的行為。對注冊會計(jì)師的社會監(jiān)督，由于其自身的獨(dú)立性，很難對單位內(nèi)部的隱秘的會計(jì)行為做到完全了解。對于國家監(jiān)督，其監(jiān)督對象數(shù)目龐大，監(jiān)督成本高，不可能對每家企業(yè)都進(jìn)行監(jiān)督。正是由于這些實(shí)際操作中的各種問題，監(jiān)管機(jī)制不健全使得會計(jì)信息失真被發(fā)現(xiàn)的概率非常小。

目前會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定的會計(jì)信息失真的懲處力度小，且由于執(zhí)法不嚴(yán)、監(jiān)管不力造成的會計(jì)信息失真被發(fā)現(xiàn)的概率低，因此，會計(jì)信息失真的違規(guī)成本低廉。將這項(xiàng)違規(guī)成本與違規(guī)收益相比，市場經(jīng)濟(jì)中的理性人勢必會進(jìn)行會計(jì)造假，以追求企業(yè)利潤的最大化。

四、會計(jì)信息失真的監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

會計(jì)信息失真的治理，首先應(yīng)該完善立法，加強(qiáng)執(zhí)法，而且針對目前會計(jì)監(jiān)管機(jī)制的缺陷需要進(jìn)行創(chuàng)新性的改進(jìn)。針對會計(jì)信息失真的不同根源，治理會計(jì)信息失真的監(jiān)管機(jī)制也要立足內(nèi)部和外部兩個(gè)方面。

（一）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

既然企業(yè)內(nèi)部所有者從管理者得到的會計(jì)信息失真主要是由當(dāng)前所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的產(chǎn)權(quán)制度造成的委托代理問題，那么要從解決這一問題，首先要對當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)制度做出一定的調(diào)整，完善公司的法人治理結(jié)構(gòu)。我國處于社會主義初級階段，目前的經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟(jì)模式，但是國有股在許多公司股權(quán)中占相當(dāng)大的比重。因此，對國有股的改造與監(jiān)管是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新的主要突破點(diǎn)?，F(xiàn)階段在上市公司中，國有股轉(zhuǎn)讓的傾向是通過增加法人股股東的持股比例和法人股大股東的引入來實(shí)現(xiàn)的，使上市公司從“所有者缺位”導(dǎo)致的治理結(jié)構(gòu)混亂中找到了一個(gè)實(shí)實(shí)在在的法人治理主體。除此之外，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)私有化的另一個(gè)有效方法是實(shí)現(xiàn)管理層收購，管理者成為公司股東，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一。管理層收購后，委托代理制下的信息不對稱、利益不對等的問題都會得以解決，監(jiān)管成本也都會大大降低。

（二）企業(yè)外部監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新

20世紀(jì)90年代，美國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長。然而，自2000年以來，美國一個(gè)個(gè)著名大公司在短時(shí)間內(nèi)相繼爆出財(cái)務(wù)造假丑聞或申請破產(chǎn)保護(hù)，其中既有安然、世通等聲名顯赫的上市公司，也包括著名的審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信、普華永道，還有頂級的世界金融機(jī)構(gòu)花旗銀行、摩根大通銀行、美林證券等等。這些舞弊丑聞?wù)痼@了美國政府，也給世界經(jīng)濟(jì)籠罩了前所未有的陰影。之后，美國總統(tǒng)、國會、證券交易委員會（簡稱“證交會”）等各部分紛紛采取了大規(guī)模、大力度的整治措施，這些措施效果顯著，非常值得我國學(xué)習(xí)與借鑒。

1.重新分配監(jiān)管力量

我國三位一體的監(jiān)管機(jī)制并未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管效果，原因在于國家監(jiān)督、社會監(jiān)督、公司內(nèi)部監(jiān)督并沒有進(jìn)行合理的分工與協(xié)作。2002年7月，美國國會通過《薩班斯-奧克斯利法案》(簡稱“薩奧法案”)規(guī)定：創(chuàng)立一個(gè)5人組成的“上司公司審計(jì)監(jiān)督委員會”，對違法的會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員擁有調(diào)查、執(zhí)法和懲罰權(quán)。我國會計(jì)師事務(wù)所也處于行業(yè)自治狀態(tài)，其監(jiān)管未納入法律規(guī)定，國家監(jiān)督最具獨(dú)立性，然而最不可能接近企業(yè)內(nèi)部來了解企業(yè)各項(xiàng)信息，所以，國家監(jiān)督的對象可以重新界定為國有單位、與公眾利益有關(guān)的單位和會計(jì)師事務(wù)所，社會監(jiān)督對象為其他單位，這樣，各種監(jiān)管力量適當(dāng)分工，彼此協(xié)作，增加了會計(jì)監(jiān)管的可操作性和有效性。

2.加大處罰力度

美國2002年7月通過的《薩奧法案》重新規(guī)定了會計(jì)舞弊的處罰力度：創(chuàng)立一項(xiàng)有關(guān)證券欺詐的重罪，最高徒刑可判25年；對企業(yè)高管欺詐罪行的懲罰由原來的5年徒刑提高到了20年；對犯有欺詐罪的個(gè)人和公司的罰金最高可達(dá)500萬美元和2500萬美元。我國立法機(jī)關(guān)面對目前會計(jì)信息失真的嚴(yán)重現(xiàn)狀，不僅要加大對會計(jì)造假的懲處力度，還要進(jìn)行民事和刑事責(zé)任的制度建設(shè)。總之，加大對會計(jì)違法行為的處罰力度，增加其違規(guī)成本，這樣，企業(yè)才能規(guī)范自身行為，提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

五、結(jié)語

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)提供的會計(jì)信息是企業(yè)與外界聯(lián)系的最重要的紐帶，真實(shí)的會計(jì)信息對企業(yè)投資者、債權(quán)人、國家和政府、社會公眾都有重要的意義。會計(jì)信息失真的根源從內(nèi)部來說，主要在于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；從外部來說，主要在于違規(guī)成本低于違規(guī)將會獲得收益。為了解決會計(jì)信息失真的問題，各種監(jiān)管力量應(yīng)該形成合力，建設(shè)國家監(jiān)督、社會監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督“三位一體”的監(jiān)管體制，另外，加大對會計(jì)信息失真的處罰力度，增強(qiáng)執(zhí)法效果，這樣，才能最有效地防范會計(jì)信息失真，為我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造一個(gè)健康的環(huán)境。

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①資料來源：《南方都市報(bào)》1999年7月8日。

②資料來源：中國證券網(wǎng)，2010年11月28日。

③資料來源：《證券市場周刊》，2013年第6期。

④資料來源：我國《會計(jì)法》第44條規(guī)定。