□文/譚茜瑋

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院河南·新鄭）

財(cái)會(huì)/審計(jì)

中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)思考

□文/譚茜瑋

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院河南·新鄭）

［提要］管理會(huì)計(jì)的發(fā)展意義重大，財(cái)政部在2014年初《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《意見》）的發(fā)布拉開了我國(guó)全面開展管理會(huì)計(jì)建設(shè)工作的序幕。通過對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析以及與西方管理會(huì)計(jì)的比較，為發(fā)展中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系提供方向指引。

中國(guó)特色；管理會(huì)計(jì)；理論研究；發(fā)展對(duì)策

收錄日期：2015年6月30日

一、管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷史及意義

管理會(huì)計(jì)起源于19世紀(jì)末、20世紀(jì)初，在歐洲工業(yè)革命結(jié)束后，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，大機(jī)器工業(yè)的發(fā)展時(shí)代到來，但是傳統(tǒng)的管理方式嚴(yán)重阻礙了生產(chǎn)水平的提高，這個(gè)時(shí)候西方一些發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家率先提出了一個(gè)“科學(xué)的管理方式”——將管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合，這也是管理會(huì)計(jì)的基本概念。在20世紀(jì)50～80年代初，管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)理念開始風(fēng)靡全球，以預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)為主，規(guī)劃和責(zé)任會(huì)計(jì)為輔的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)開始逐漸形成。管理會(huì)計(jì)為企業(yè)的發(fā)展提供了極大的幫助，在1988～1990年，羅賓·庫(kù)珀和羅伯特·卡普蘭掀起作業(yè)成本計(jì)算的討論浪潮，與邁克爾·波特的價(jià)值鏈理論有異曲同工之妙，他們的研究為企業(yè)的“作業(yè)管理”以及如何優(yōu)化企業(yè)“價(jià)值鏈”提供了很多借鑒。在那之后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬變，單純的價(jià)值增值已經(jīng)不能滿足企業(yè)與社會(huì)的需要，管理會(huì)計(jì)的主題已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾螏椭髽I(yè)適應(yīng)外部環(huán)境的變化。

管理會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部管理的重要工具，可以滿足企業(yè)預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、考核等方面的需要。企業(yè)通過把財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息有機(jī)結(jié)合然后深加工，可以為企業(yè)修正偏差，降低成本，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益和的競(jìng)爭(zhēng)力。多年前我國(guó)引入管理會(huì)計(jì)是為了教學(xué)的需要，如今建設(shè)中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系是樹立符合時(shí)代發(fā)展的財(cái)政制度、企事業(yè)單位管理體系、不斷提高國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的需要。

正是基于發(fā)展管理會(huì)計(jì)意義重大，《意見》中要求政府和社會(huì)方面積極鼓勵(lì)管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)市場(chǎng)的形成，同時(shí)各種會(huì)計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)要積極拓展會(huì)計(jì)服務(wù)領(lǐng)域以滿足市場(chǎng)的需要；理論研究工作者要總結(jié)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐成果，實(shí)現(xiàn)理論和實(shí)踐的高度融合；實(shí)踐工作者要推進(jìn)本單位管理會(huì)計(jì)理論和方法的使用，并進(jìn)行創(chuàng)新實(shí)踐，為發(fā)展中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)奠定實(shí)踐基礎(chǔ)。

二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

（一）對(duì)管理會(huì)計(jì)不夠重視。從引入西方管理會(huì)計(jì)至今已經(jīng)有約40年的歷史，但是我國(guó)仍然沒有形成一個(gè)具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，特別是在我國(guó)企業(yè)中，管理會(huì)計(jì)沒有發(fā)揮它應(yīng)有的作用。主要表現(xiàn)在：從企業(yè)的高層到一般的財(cái)會(huì)人員，往往只把重點(diǎn)放在事后的算賬、報(bào)賬中，卻不重視事前與事中的管理，大多數(shù)企業(yè)在時(shí)間和精力充裕的時(shí)候就管一管，沒時(shí)間的話就直接忽視。然而，管理會(huì)計(jì)不僅僅是對(duì)賬目的核算，更是一種對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行管理的行為。高管很少能把管理會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)效益相結(jié)合。

（二）財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高。我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員普遍素質(zhì)不高，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)目前有將近1，300多萬會(huì)計(jì)從業(yè)人員，其中只有10%的人員接受過大、中專以上教育，沒有接受過正規(guī)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的約占70%，他們大多數(shù)人只擅長(zhǎng)傳統(tǒng)的記賬、算賬和報(bào)賬等簡(jiǎn)單的工作，對(duì)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容不夠了解，并且長(zhǎng)期以來都過度依賴傳統(tǒng)的企業(yè)管理模式，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)無法融入、發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。雖然管理會(huì)計(jì)中有很多先進(jìn)的管理方法，比如差異分析法、變動(dòng)成本法等，但是企業(yè)卻很少能為己所用。

（三）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)沒有得到推廣。雖然我國(guó)管理會(huì)計(jì)起步晚，不少最新的研究成果都是從西方國(guó)家引入的，但是縱觀管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展歷程，一些企業(yè)也確實(shí)積累了開展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)。例如，在20世紀(jì)60年代的企業(yè)資金的分級(jí)管理、內(nèi)部的計(jì)劃價(jià)格；70年代大慶油田采用的內(nèi)部結(jié)算體系；90年代邯鄲鋼鐵集團(tuán)的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的管理方式讓該公司受益匪淺。但是國(guó)內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)方面的成功經(jīng)驗(yàn)鮮有系統(tǒng)的研究和總結(jié)，這也是為什么管理會(huì)計(jì)我國(guó)企業(yè)中沒有得到普及的原因之一。根據(jù)最新統(tǒng)計(jì)，通過分析2006～2013年期間發(fā)表在國(guó)內(nèi)21本學(xué)術(shù)性雜志上的300多篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)：我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究和國(guó)外相比存在很大的差距，我國(guó)的研究大多是關(guān)于管理會(huì)計(jì)概念的基本描述，缺乏具體應(yīng)用方面的分析，而且理論研究還僅僅是對(duì)國(guó)外的翻譯介紹。這無法為我國(guó)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)推廣和形成具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系提供幫助。

三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)與國(guó)際管理會(huì)計(jì)比較

（一）管理會(huì)計(jì)研究的理論來源不同。不少歐洲學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵是“社會(huì)實(shí)踐”，然而北美學(xué)者普遍認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是“經(jīng)濟(jì)行為”。之所以會(huì)產(chǎn)生這樣的分歧是因?yàn)樗麄兯鶓?yīng)用的理論是有區(qū)別的，Hesford et al.在2007年所公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)指出歐洲的管理會(huì)計(jì)相關(guān)研究主要應(yīng)用四位社會(huì)學(xué)理論家（Foucault、Habermas、Giddens和Latour）的理論，然而北美雜志的管理會(huì)計(jì)研究基本上很少應(yīng)用他們四位的理論。我國(guó)超過半數(shù)的管理會(huì)計(jì)相關(guān)研究都沒有明確的理論來源，國(guó)內(nèi)的研究并沒有上升到理論的高度，僅僅是對(duì)實(shí)務(wù)或管理會(huì)計(jì)概念的描述。其余的少數(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)研究有理論來源的基本以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為主，應(yīng)用心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的較少。為了形成《意見》中“具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系”，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究不應(yīng)局限于“社會(huì)實(shí)踐”或者“經(jīng)濟(jì)行為”，而是結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，根據(jù)研究對(duì)象和問題的不同選擇合適的理論，提升我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的理論性和國(guó)際性。

（二）管理會(huì)計(jì)的制度背景以及實(shí)施效果不同。清華大學(xué)教授于增彪提出，中外管理會(huì)計(jì)發(fā)展的最大差異，在于制度背景以及在此背景下產(chǎn)生的實(shí)施效果的不同。管理會(huì)計(jì)最開始在美國(guó)得到了迅速發(fā)展，如今美國(guó)仍然引領(lǐng)著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展潮流。根據(jù)美國(guó)勞動(dòng)部的一項(xiàng)關(guān)于管理會(huì)計(jì)的調(diào)查指出，在美國(guó)90%以上的財(cái)務(wù)人員從事跟管理會(huì)計(jì)相關(guān)的工作，而且他們把70%以上的時(shí)間放在與決策有關(guān)的工作上。與我國(guó)不同的是，美國(guó)的首席財(cái)務(wù)官在公司內(nèi)部的地位非常高，僅僅次于首席執(zhí)行官。他們普遍認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是老板會(huì)計(jì)，企業(yè)要盈利離不開管理會(huì)計(jì)。然而在我國(guó)，相關(guān)調(diào)查顯示，85%以上的財(cái)務(wù)人員從事與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的工作，并且他們把80%以上的時(shí)間放在記錄與核算上，扮演“賬房先生”的角色，這也是我國(guó)企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)不夠重視的體現(xiàn)。我國(guó)在過去很長(zhǎng)的一段時(shí)間里相當(dāng)重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，忽略了管理會(huì)計(jì)。

與西方國(guó)家比起來，管理會(huì)計(jì)沒有職業(yè)化，我國(guó)企業(yè)財(cái)會(huì)人員通常無法參與到做決策之中，這也是因?yàn)槲覈?guó)的制度設(shè)計(jì)有缺陷，國(guó)企追求企業(yè)價(jià)值積極性不高，民營(yíng)企業(yè)又抱著投機(jī)心理，他們都不愿意花費(fèi)時(shí)間與精力向管理會(huì)計(jì)要效益。另一方面我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)信息披露的需求導(dǎo)致了人力和財(cái)力資源更多分配給了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。制度的不完善導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)實(shí)施效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)。

四、如何發(fā)展中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)

（一）推進(jìn)財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉提出，傳統(tǒng)的財(cái)會(huì)人員的工作重點(diǎn)局限于記賬、報(bào)賬，對(duì)決策者的信息需求不了解，也沒有充分掌握非財(cái)務(wù)信息，無法提供最優(yōu)決策和有效經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)與管理信息。由此看來，財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型迫在眉睫。為了適應(yīng)管理會(huì)計(jì)體系化形成的要求，財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型標(biāo)準(zhǔn)可以按照“系統(tǒng)化、個(gè)性化、數(shù)量化和信息化”的工作思路以及“二八法則”工作方式。首先，財(cái)務(wù)人員的視角要“系統(tǒng)化”，強(qiáng)化財(cái)務(wù)工作的總體規(guī)劃，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)、高效的體系，充分的把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合；其次，財(cái)務(wù)人員的工作思路要“個(gè)性化”，從實(shí)際出發(fā)，把財(cái)務(wù)工作與本企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和管理方式等相結(jié)合，立足于本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展戰(zhàn)略。然后，財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型還離不開“數(shù)量化”。數(shù)量化是衡量財(cái)務(wù)工作效率水平的重要標(biāo)志，在有限的時(shí)間里提供更多的財(cái)務(wù)與管理的信息，也是財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型的一個(gè)重要要求；再次，財(cái)務(wù)人員必須做到“信息化”，即從傳統(tǒng)的記賬、算賬的傳統(tǒng)工作中解放出來，利用現(xiàn)代的會(huì)計(jì)核算軟件等，把更多的精力放在對(duì)工作的監(jiān)督、控制、分析中；最后，財(cái)務(wù)人員的轉(zhuǎn)型還要堅(jiān)持“二八法則”的工作方式，即合理分配時(shí)間，把80%的時(shí)間與精力投入到最重要的20%的工作中。財(cái)務(wù)與管理工作的成敗往往取決于這20%的核心工作。

（二）創(chuàng)造良好的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境。政府要不斷深化經(jīng)濟(jì)體制和管理體制的改革，創(chuàng)造一個(gè)公平、自由的市場(chǎng)環(huán)境，從而使優(yōu)秀的企業(yè)能夠脫穎而出，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中存活下來。同時(shí)還要形成一個(gè)權(quán)責(zé)明確、產(chǎn)權(quán)清晰、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展制度，為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與推廣營(yíng)造一個(gè)良好的環(huán)境，使企業(yè)明白要想保證在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必須改進(jìn)內(nèi)部管理。從企業(yè)自身來說，首先要加快改革的步伐，把自己置身于市場(chǎng)中，直面競(jìng)爭(zhēng)，承擔(dān)起所有的責(zé)任。只有轉(zhuǎn)換了市場(chǎng)機(jī)制，讓企業(yè)深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部管理的重要性，才能激發(fā)企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的積極性，從之前的“別人要求企業(yè)用”轉(zhuǎn)變?yōu)椤捌髽I(yè)要求自己用”；其次應(yīng)明確企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)，不管是國(guó)企還是民營(yíng)企業(yè)，自己做出的決策，責(zé)任也由自己負(fù)責(zé)。讓企業(yè)成為市場(chǎng)的主體，企業(yè)才能主動(dòng)去適應(yīng)市場(chǎng)的變化，才能加快企業(yè)的理論成果轉(zhuǎn)化為實(shí)際應(yīng)用的速度。

（三）構(gòu)建中國(guó)企業(yè)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)理論。我國(guó)應(yīng)該借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，立足于本國(guó)國(guó)情結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，成立具有權(quán)威性的管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)。由專門從事管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與研究的專家學(xué)者擔(dān)任該機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，把組織、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)我國(guó)研究和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)為具體的工作內(nèi)容，以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)發(fā)展，幫助企業(yè)加強(qiáng)管理，不斷提高經(jīng)濟(jì)效益為宗旨。除此之外，該機(jī)構(gòu)還要就企業(yè)在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的疑難雜癥定期召開研討會(huì)，幫助企業(yè)解決實(shí)務(wù)中的管理難題。充分調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性，要對(duì)切實(shí)有效的管理會(huì)計(jì)典型案例開展探討，我國(guó)管理會(huì)計(jì)雖然起步晚，但是也有一些成功案例，如海爾的“日清日結(jié)”以及“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”等，通過對(duì)國(guó)內(nèi)不同行業(yè)的大中型企業(yè)的典型案例進(jìn)行探討，對(duì)企業(yè)成功應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行系統(tǒng)的總結(jié)并上升為理論，最后通過這一系列的活動(dòng)構(gòu)建有中國(guó)特色的企業(yè)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)理論。

五、結(jié)論

盡管我國(guó)的管理會(huì)計(jì)有了一定程度的發(fā)展，但是與西方管理會(huì)計(jì)比起來，我們的差距仍然很大，無論是對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，還是在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，我國(guó)需要改進(jìn)的地方還很多，在以后發(fā)展的道路上任重道遠(yuǎn)。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)目前還未得到社會(huì)各界的廣泛重視，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)還缺乏大力度的普及和推廣應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)方面的規(guī)范化工作仍然有待加強(qiáng)。但是值得高興的是我國(guó)政府已經(jīng)深刻意識(shí)到發(fā)展中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的重要性，比如《意見》的提出，在政府的政策支持下，我們應(yīng)該立足于本國(guó)國(guó)情，結(jié)合實(shí)際，發(fā)展具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，走出一條屬于我們自己的管理會(huì)計(jì)之路。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］張繼德，姜鵬.我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展中存在的問題和對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)之友，2014.5.23.

［2］唐廣.論我國(guó)管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及發(fā)展思路［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.7.57.

［3］孟焰，孫健，盧闖，劉俊勇.中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究述評(píng)與展望［J］.會(huì)計(jì)研究，2014.9.8.

［4］宮瑩.借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)實(shí)現(xiàn)中國(guó)管理會(huì)計(jì)突破［N］.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2014.3.15.

［5］王曉翔.以財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型促進(jìn)管理會(huì)計(jì)升級(jí)［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015.2.4.

F23

A