□文/林 弘 唐麗茹

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)規(guī)定

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要把一項(xiàng)資源確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，除了滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義外，還必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，即與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量也提出了具體要求：外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值；通過(guò)非貨幣性交易換入、投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以有可靠依據(jù)的賬面價(jià)值或評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值等等。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定了對(duì)于自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。期末，按準(zhǔn)則規(guī)定的方法確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值后，將攤余價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值列示在資產(chǎn)負(fù)債表的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中。

二、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問(wèn)題

1、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍的不足。前文論述了無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)的條件，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)，以及購(gòu)入的商譽(yù)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的貢獻(xiàn)率將越來(lái)越高，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定性因素，以知識(shí)為基礎(chǔ)的無(wú)形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿?。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無(wú)形資產(chǎn)的多少。但由于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)真正的價(jià)值得不到體現(xiàn)。

2、違反客觀性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長(zhǎng)，相比之下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來(lái)越小。這就使得以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式逐漸不適合計(jì)量以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究費(fèi)用全部費(fèi)用化，開發(fā)費(fèi)用符合條件的才能資本化。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行，但缺乏合理性，使得無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

（二）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問(wèn)題

1、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。即自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出，這種確認(rèn)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的方法有合理的方面，但也存在一些問(wèn)題：第一，無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎性出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無(wú)形資產(chǎn)，但這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確揭示無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)；第二，在財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值，影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的合理判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只包括符合條件的開發(fā)費(fèi)用和注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，其結(jié)果會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中處于微不足道的地位，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價(jià)值。同時(shí)，由于在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價(jià)值，也將影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)的合理判斷；第三，會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出是為了獲得未來(lái)潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功就能為企業(yè)未來(lái)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來(lái)收入，而與當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)關(guān)。因此，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理必須在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間做出一種權(quán)衡的選擇。

2、無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制

（1）無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。同時(shí)，攤銷年限對(duì)于不同性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。選用的攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。除有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買此無(wú)形資產(chǎn)外，一般將無(wú)形資產(chǎn)的殘值視為零，攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限、殘值的判斷需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這就導(dǎo)致了管理技術(shù)上難以控制計(jì)提的合理性，加大了利潤(rùn)操縱的空間。

（2）無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。從無(wú)形資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來(lái)看，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，可見，二者在這一問(wèn)題上具有實(shí)質(zhì)性的差異，雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國(guó)目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問(wèn)題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。

三、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量改進(jìn)措施

（一）擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍

1、人力資源資產(chǎn)的確認(rèn)。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵是人才，為了獲取更多杰出的人才，博得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)越來(lái)越重視人力資源方面的投入。如智聯(lián)招聘等全球領(lǐng)先的人力資源咨詢公司以幫助企業(yè)快速提高現(xiàn)有人才能力，培養(yǎng)人才為目標(biāo)。這些人力資源公司的崛起和發(fā)展是企業(yè)重視人力資源投入的表現(xiàn)。應(yīng)重視人力資產(chǎn)，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2、內(nèi)部形成的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，會(huì)逐漸擁有自己的員工、建立一定的客戶關(guān)系以及形成自身特有的企業(yè)文化、擁有一定的市場(chǎng)份額。但是，客戶及其信賴程度、員工的能力、品牌、企業(yè)文化、市場(chǎng)占有率等無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)法通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表表現(xiàn)出來(lái)。為真實(shí)地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)將這些資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

3、網(wǎng)絡(luò)域名的確認(rèn)。信息網(wǎng)絡(luò)越來(lái)越發(fā)達(dá)，企業(yè)紛紛建立自己的官方網(wǎng)站來(lái)宣傳自己的產(chǎn)品，樹立自己的品牌形象，企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)上使用的名稱、標(biāo)識(shí)都代表著企業(yè)本身和企業(yè)的形象。這個(gè)特定的網(wǎng)絡(luò)域名也歸企業(yè)專屬所有，因此應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

4、各種認(rèn)證標(biāo)識(shí)使用權(quán)的確認(rèn)。如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品商標(biāo)等。這些認(rèn)證，是通過(guò)法定程序?qū)ζ髽I(yè)的產(chǎn)品進(jìn)行嚴(yán)格的檢驗(yàn)、考核后，從檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)獲取的使用認(rèn)證。因此，這些認(rèn)證和標(biāo)識(shí)使用權(quán)應(yīng)該也確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

（二）貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合。以貨幣作為計(jì)量單位不僅僅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，也是復(fù)式簿記經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展所形成的一種規(guī)定。但貨幣計(jì)量假設(shè)不應(yīng)排斥那些非貨幣計(jì)量，過(guò)分強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和精確計(jì)量往往導(dǎo)致“過(guò)猶不及”，大量有價(jià)值的信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行適時(shí)的確認(rèn)。某些無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量并不代表著不可計(jì)量，作為計(jì)量的客體，具有不同的屬性。因?yàn)椴荒軌蛲耆珡?qiáng)求統(tǒng)一用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量，對(duì)于某些項(xiàng)目如人力資源、顧客滿意程度、市場(chǎng)占有率、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，完全可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量；而這些信息對(duì)投資者決策的作用并不亞于財(cái)務(wù)報(bào)表上按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目，這也有助于信息使用者對(duì)信息的正確理解。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的“主要”以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息而不“僅是”以貨幣計(jì)量財(cái)務(wù)信息，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)以貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。

（三）由成本計(jì)量逐漸轉(zhuǎn)向價(jià)值計(jì)量。目前的會(huì)計(jì)計(jì)量一般體現(xiàn)為重成本而輕價(jià)值的特征，盡管會(huì)計(jì)對(duì)某些項(xiàng)目的計(jì)量選擇了公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量的，但更多的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目仍然是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。歷史成本雖然具有可驗(yàn)證性，可從投入層面上對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，無(wú)法揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也不能揭示未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，在無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量上體現(xiàn)得尤其明顯，這個(gè)缺陷導(dǎo)致企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離。無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可首先由成本計(jì)量向價(jià)值邁出第一步。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照價(jià)值模式進(jìn)行的公允計(jì)量將有助于夯實(shí)利潤(rùn)，提高利潤(rùn)的信息含量，資產(chǎn)負(fù)債表才能為信息使用者提供更加有用的信息。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代有形資產(chǎn)的地位急劇下降，無(wú)形資產(chǎn)的地位上升，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著更為重要的作用，實(shí)現(xiàn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變有重要的意義。

（四）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中的可操作性

1、減值不可轉(zhuǎn)回問(wèn)題。從企業(yè)和國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，減值無(wú)法轉(zhuǎn)會(huì)并不是可持續(xù)發(fā)展之路。要改變這種狀況就得進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，健全市場(chǎng)信息體系和價(jià)格體系，使得市場(chǎng)價(jià)格和公允價(jià)格能夠準(zhǔn)確合理地表現(xiàn)出來(lái)。同時(shí)，要規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所等會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)行為。企業(yè)要建立起內(nèi)部監(jiān)督體系，督促會(huì)計(jì)人員進(jìn)行崗位職業(yè)道德繼續(xù)教育。為無(wú)形資產(chǎn)能根據(jù)市場(chǎng)上的公允價(jià)值合理轉(zhuǎn)回創(chuàng)造一切條件。

2、無(wú)形資產(chǎn)攤銷問(wèn)題。在無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額確定時(shí)，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但除了兩種情況以外，其中一種是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，這種情況缺乏可行性。殘值是否為零，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很難確定，攤銷方法的選擇，主觀性也很強(qiáng)。為了處理好會(huì)計(jì)攤銷問(wèn)題，應(yīng)該增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。例如，可以通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明，使會(huì)計(jì)人員更加有章可循。

［1］周曉英.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的探索.現(xiàn)代企業(yè)教育，2011.12.

［2］彭進(jìn)軍.無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量中的問(wèn)題及改進(jìn)建議.會(huì)計(jì)之友，2013.3.

［3］劉亞卿，王淑敏.淺談無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量與分析.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2010.1.