□文/劉小妹

（天津市津安熱電有限公司 天津）

隨著政府對節(jié)能減排和中小企業(yè)發(fā)展等方面的支持，以及對社會公共事業(yè)的投入，企業(yè)可以獲得的財政性資金金額和種類越來越多，而這種補貼在會計處理與所得稅處理方式上存在差異，本文通過探討財政性資金與政府補貼的聯(lián)系與區(qū)別，梳理有關(guān)會計與稅法方面的規(guī)定，以期對實務(wù)操作提供參考。

一、財政資金與政府補助的聯(lián)系與區(qū)別

財政資金是指以國家財政為中心的預(yù)算資金、國債資金及其他財政性資金，既包括中央政府和地方政府的財政收支，還包括與國家財政有關(guān)系的企業(yè)、事業(yè)和行政單位的貨幣收支。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》規(guī)定政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)范的“政府補助”，僅限于屬于費用補償性質(zhì)的財政資金，而不包括屬于資本投入性質(zhì)的財政資金。換言之，財政資金的范圍大于政府補助準(zhǔn)則規(guī)定核算的范圍。

二、現(xiàn)行關(guān)于政府補助、財政資金的相關(guān)規(guī)定

（一）無明確的補助、財政性專項資金管理辦法及會計處理規(guī)定的處理原則。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第三章第八條“企業(yè)取得財政資金的財務(wù)管理”規(guī)定：1、屬于國家直接投資、資本注入的財政資金，如基本建設(shè)投資、國債投資項目等，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積；2、企業(yè)取得的國家指定為資本性投入的具有專項或特定用途的款項，如屬于工程項目的資本性撥款等。撥款需要返還的，屬于政府投入但需要企業(yè)用未來的收益償還完投入資金后，政府不再享有所有權(quán)或收益權(quán)的，根據(jù)具體情況應(yīng)計入“專項應(yīng)付款”；3、屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業(yè)收到時，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債管理，分析具體情況計入“長期借款”、“長期應(yīng)付款”、“專項應(yīng)付款”；4、屬于貸款貼息、專項經(jīng)費補助的財政資金，這類資金一般是對企業(yè)特定經(jīng)濟活動支付的成本費用的補償，因此企業(yè)使用這類資金時，作為收益處理；5、如果屬于投資補助的財政資金，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定處理。

（二）政府補助的會計處理。我國目前政府補助的主要形式有：財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。1、財政撥款。財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途；2、財政貼息。財政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標(biāo)，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼；3、稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助；4、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。比如，行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。

關(guān)于政府補助的會計處理方面的規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》。政府補助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法，以便更真實、完整地反映政府補助的相關(guān)信息，并在企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求通過“其他應(yīng)收款”、“營業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。計入當(dāng)期損益的政府補助直接計入“營業(yè)外收入”科目；與資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業(yè)外收入”科目。

1、與收益相關(guān)的政府補助賬務(wù)處理。與收益相關(guān)的政府補助應(yīng)當(dāng)在其補償?shù)南嚓P(guān)費用或損失發(fā)生的期間計入當(dāng)期損益，即：用于補償企業(yè)以后期間費用或損失的，在取得時先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。實際收到撥款時借記銀行存款，貸記遞延收益；資產(chǎn)負(fù)債表日分配遞延收益時借記遞延收益，貸記營業(yè)外收入。

2、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，這類補助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在該項資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期營業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產(chǎn)時，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長期資產(chǎn)可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷時，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（三）財政性資金的稅務(wù)處理?！镀髽I(yè)財務(wù)通則》規(guī)定了，對屬于資本投入性質(zhì)的財政資金，企業(yè)無需將其納入應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。屬于投資補助的財政資金是政府補貼準(zhǔn)則核算的范圍，政府補助可以分為不征稅收入和征收收入兩類。

1、不征稅收入的稅務(wù)處理

（1）不征稅收入的有關(guān)稅務(wù)規(guī)定。財政部于國家稅務(wù)總局就財政性資金的有關(guān)規(guī)定主要有：財稅［2009］87號《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》；財稅［2008］151號《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》；財稅［2011］70號《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。

這幾項規(guī)定明確了企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合條件的財政性資金可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

需要同時滿足的條件有：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

（2）不征稅收入的所得稅稅務(wù)處理。如果收到的不征稅收入，形成的資產(chǎn)、發(fā)生的費用不允許稅前扣除的。這種情況下，如果收到的不征稅收入計入了當(dāng)期“營業(yè)外收入”，那么在計算應(yīng)納所得稅時，就需要將其列為“納稅調(diào)減事項”進行納稅調(diào)整，在當(dāng)期或以后期間發(fā)生的成本、費用、折舊、攤銷也要列為“納稅調(diào)增事項”不得在稅前扣除。如果收到的不征稅收入計入了“遞延收益”，逐年攤銷計入“營業(yè)外收入”，收到當(dāng)期在計算應(yīng)納所得稅時，無需進行納稅調(diào)整，分期計入“營業(yè)外收入”時，每年將攤銷金額應(yīng)列為“納稅調(diào)減事項”調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但當(dāng)期或以后期間發(fā)生的折舊、攤銷也需列為“納稅調(diào)增事項”不得在稅前扣除。

2、需要征稅的政府補貼的稅務(wù)處理。在實際所得稅匯算清繳操作上，稅務(wù)處理與政府補貼的分類有關(guān)。政府補貼如前可以分為與收益有關(guān)的政府補貼和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補貼。

（1）與收益相關(guān)的政府補助。如果要求收到時一次性計入應(yīng)納稅所得額納稅，這種情況下，收到的政府補助確認(rèn)為“與收益相關(guān)的政府補助”計入了當(dāng)期“營業(yè)外收入”，那么在計算應(yīng)納所得稅時，就不需要將其再列為“納稅調(diào)增事項”進行納稅調(diào)整了，在當(dāng)期或以后期間發(fā)生的成本、費用、折舊、攤銷直接在稅前扣除即可。

（2）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。如果收到的政府補助確認(rèn)為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”計入了“遞延收益”，逐年攤銷計入“營業(yè)外收入”，在計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅時，就需要將其全額列為“納稅調(diào)增事項”進行納稅調(diào)整，分期計入“營業(yè)外收入”時，每年將攤銷金額應(yīng)列為“納稅調(diào)減事項”調(diào)減應(yīng)納稅所得額，但當(dāng)期或以后期間發(fā)生的折舊、攤銷也無需列為“納稅調(diào)增事項”，直接在稅前扣除即可。同時，收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助就形成了一種“可抵扣的暫時性差異”，在確認(rèn)遞延收益的同時就需要確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。

總體而言，遇到上述各類情況的政府補助、財政性資金處理賬務(wù)時，會計準(zhǔn)則和稅法要求不要互相混淆，不能以稅法的要求進行會計處理，也不要以會計準(zhǔn)則的要求不去分析就進行納稅調(diào)整。

［1］財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知［S］.2008.

［2］財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知［S］.2009.

［3］財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知［S］.2011.

［4］胡天雨.政府補助的財稅處理［J］.會計之友，2011.9.

［5］財政部企業(yè)司.企業(yè)財務(wù)通則［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.