王 瑋

（廣西師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，廣西 桂林 541004）

近年來(lái)，有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的負(fù)面新聞報(bào)道和專(zhuān)題文章日益增多，消費(fèi)者也越來(lái)越愿意因環(huán)境問(wèn)題而改變自己的行為。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，環(huán)境污染問(wèn)題就越嚴(yán)重，與其清楚知道要花費(fèi)巨大的物力和財(cái)力進(jìn)行先污染后治理政策，且不說(shuō)治理效果不顯著；不如提倡可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和諧分配。因此，將綠色因素引入會(huì)計(jì)學(xué)科體系中，對(duì)加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)信息披露，完善綠色信息披露制度顯得尤其重要。

一、綠色會(huì)計(jì)信息披露概述

（一）綠色會(huì)計(jì)的概念

綠色會(huì)計(jì)作為一門(mén)邊緣學(xué)科，目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)其尚未形成統(tǒng)一公認(rèn)的定義。具有代表性的觀點(diǎn)有：

丹尼爾·貝克（Daniel Baker）認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)是環(huán)境管理會(huì)計(jì)，是指設(shè)計(jì)一個(gè)將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)結(jié)合的信息儲(chǔ)備與管理系統(tǒng)。理查德·史密斯（Richard Smith）也同意此觀點(diǎn)，認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)主要研究企業(yè)和環(huán)境資源之間的關(guān)系，圍繞環(huán)境評(píng)價(jià)解決環(huán)境與企業(yè)存在的矛盾問(wèn)題，如：自然資源的耗用及其道德評(píng)價(jià)、環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響、利潤(rùn)目標(biāo)與其他目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致及管理人員對(duì)環(huán)境信息的利用等［1］96。

有學(xué)者認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支。如我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者孟凡利認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)是將企業(yè)所做的與環(huán)境相關(guān)的活動(dòng)或事項(xiàng)運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和核算方法，采用不同的計(jì)量屬性，將其反映和控制［2］46。

有些學(xué)者則認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的結(jié)合體，通過(guò)與環(huán)境因素有機(jī)結(jié)合而形成的新型會(huì)計(jì)發(fā)展方向，它仍以貨幣作為主要計(jì)量單位，將自然生態(tài)資源與環(huán)境引入到企業(yè)信息核算和管理控制系統(tǒng)當(dāng)中，綜合評(píng)價(jià)環(huán)境資源利用對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的影響［3］67。美國(guó)芝加哥洛約拉大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授布萊恩（Brian B.Stanko）也贊同此觀點(diǎn)，認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)源于環(huán)境保護(hù)，又稱(chēng)環(huán)境會(huì)計(jì)，是指通過(guò)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和分配情況，提供為企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)信息，并且向公司管理層和股東反映此類(lèi)信息［4］21。

綜上所述，本文認(rèn)為對(duì)綠色會(huì)計(jì)概念的理解應(yīng)該更為寬泛，因此更同意第三種觀點(diǎn)，即：綠色會(huì)計(jì)既能具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征，有能符合環(huán)境管理會(huì)計(jì)的要求。也就是說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)可以同時(shí)采用貨幣和實(shí)物雙重單位反映企業(yè)過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且能夠?qū)⒋诵畔⒆鳛槠髽I(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)決策的預(yù)測(cè)工具，提高環(huán)境與經(jīng)濟(jì)效率，改善社會(huì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)。

（二）綠色會(huì)計(jì)的信息披露方式

1．補(bǔ)充披露方式。補(bǔ)充披露是將綠色會(huì)計(jì)信息反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)表附注中，這些信息在報(bào)表中并不起主要作用，而是使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)該企業(yè)的環(huán)境治理水平和可持續(xù)發(fā)展能力進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。如在資產(chǎn)負(fù)債表中列示有關(guān)綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債相關(guān)項(xiàng)目；又如在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說(shuō)明綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量方法等；在利潤(rùn)表附注中說(shuō)明環(huán)境損益的相關(guān)概念。

2．獨(dú)立披露方式。獨(dú)立披露是指企業(yè)運(yùn)用一定的程序和技術(shù)，根據(jù)企業(yè)的資源信息系統(tǒng)的特點(diǎn)獨(dú)立編制企業(yè)的綠色財(cái)務(wù)報(bào)告。獨(dú)立綠色財(cái)務(wù)報(bào)告可以采用多種披露形式，如報(bào)表、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)圖等。同補(bǔ)充披露形式相比，此類(lèi)報(bào)告對(duì)編制人員的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)要求較高，不僅要有扎實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，而且還要具有掌握數(shù)理統(tǒng)計(jì)、報(bào)表分析等專(zhuān)業(yè)技能，并且編制人員要時(shí)常進(jìn)行環(huán)境資源等相關(guān)法規(guī)政策的培訓(xùn)。因此，獨(dú)立綠色財(cái)務(wù)報(bào)告的編制對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是考驗(yàn)，而且對(duì)企業(yè)的成本效益管理也是新的挑戰(zhàn)。

二、綠色會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）綠色會(huì)計(jì)披露理論尚未成熟

綠色會(huì)計(jì)作為一種新的研究領(lǐng)域，其理論研究基礎(chǔ)尚未牢固和成熟，還處在一個(gè)不斷學(xué)習(xí)和摸索的階段。國(guó)際上對(duì)綠色會(huì)計(jì)的定義較為模糊且有分歧，綠色計(jì)量屬性、核算基礎(chǔ)都沒(méi)有明確界定。相對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)來(lái)說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)的披露確實(shí)存在理論缺失、核算方法不一致、可計(jì)量性難以規(guī)范等弊端。大部分企業(yè)對(duì)未來(lái)環(huán)境政策的遵循措施在財(cái)務(wù)報(bào)告中缺少合理預(yù)測(cè)說(shuō)明，可能企業(yè)擔(dān)心由于具體披露而造成內(nèi)部信息外泄的現(xiàn)象。當(dāng)然，綠色會(huì)計(jì)作為預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)的一種，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以歷史數(shù)據(jù)為主的核算特點(diǎn)相矛盾，這說(shuō)明綠色會(huì)計(jì)信息由于缺乏預(yù)測(cè)職能不具備相關(guān)性等會(huì)計(jì)質(zhì)量特征。

（二）綠色會(huì)計(jì)披露法律法規(guī)體系缺乏執(zhí)行力

綠色會(huì)計(jì)的有效披露必須要建立在相對(duì)完善的法律法規(guī)體系的基礎(chǔ)上，雖然許多有關(guān)環(huán)境資源保護(hù)的相關(guān)法律和政策已經(jīng)頒布，但是對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息的具體披露準(zhǔn)則和規(guī)定嚴(yán)重缺乏。企業(yè)在披露環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息時(shí)，需要采用同一口徑的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反映和核算，否則企業(yè)對(duì)綠色財(cái)務(wù)信息的披露方法、內(nèi)容各不相同，所披露的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告也就喪失了可比性。環(huán)境保護(hù)與治理的相關(guān)法律對(duì)于違法者的執(zhí)法力度不夠嚴(yán)明，企業(yè)沒(méi)有受到法律的震懾力，對(duì)于這項(xiàng)耗費(fèi)大量人力財(cái)力的工作不足以重視，甚至?xí)笔Щ蜻z漏綠色財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。由于相關(guān)環(huán)境法律政策執(zhí)行能力匱乏，環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)各不相同，導(dǎo)致綠色會(huì)計(jì)報(bào)告形式多樣，綠色會(huì)計(jì)信息較為混亂。

（三）綠色會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才嚴(yán)重缺失，企業(yè)綠色信息披露主觀能動(dòng)性較差

目前，我國(guó)進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)披露的企業(yè)主要集中于耗費(fèi)能源大、制造污染物多的大型重工業(yè)和制造業(yè)等相關(guān)行業(yè)。然而，這些企業(yè)也只是為了應(yīng)付薄弱的法律執(zhí)行力，草率地披露其重要性差的環(huán)境治理保護(hù)信息，并沒(méi)有從根本上認(rèn)識(shí)到作為核心企業(yè)應(yīng)有的社會(huì)模范作用。企業(yè)不應(yīng)僅從企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，只重視加快企業(yè)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，而忽視了環(huán)境污染和能源浪費(fèi)所帶來(lái)的負(fù)面影響。綠色會(huì)計(jì)信息的披露難度大，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員處理，而且綠色會(huì)計(jì)信息的披露以及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的編制，因工作量巨大，綠色會(huì)計(jì)信息披露員不能獨(dú)立完成。業(yè)務(wù)外包或高薪聘請(qǐng)會(huì)計(jì)精英培訓(xùn)公司員工等有效措施不容易被公司所采納，更別說(shuō)公司會(huì)需要雇用多名專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人士一同進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)披露工作這樣艱難的決定。目前，大部分企業(yè)對(duì)綠色信息披露猶豫不決，主動(dòng)性不強(qiáng)。

（四）綠色會(huì)計(jì)社會(huì)督察力不足

我國(guó)正處于綠色會(huì)計(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，社會(huì)各界對(duì)于綠色會(huì)計(jì)這一新鮮事物認(rèn)識(shí)還不到位，因此對(duì)綠色會(huì)計(jì)很難形成強(qiáng)有力的社會(huì)監(jiān)督系統(tǒng)。再者，國(guó)家審計(jì)部門(mén)一般只關(guān)注重大環(huán)境污染事件和大型污染企業(yè)，對(duì)于中小型污染項(xiàng)目和企業(yè)甚少關(guān)注，缺少綠色會(huì)計(jì)信息披露審查的政府職能部門(mén)。同時(shí)，企業(yè)也缺少對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息披露制度的內(nèi)部監(jiān)督體制，甚至企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也未將綠色會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)作為部門(mén)的職責(zé)范圍。

三、綠色會(huì)計(jì)信息披露的解決措施

（一）完善綠色會(huì)計(jì)信息披露制度，提高信息披露質(zhì)量

提高企業(yè)的自主意識(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)自覺(jué)地披露相關(guān)綠色會(huì)計(jì)信息，大型的國(guó)企更應(yīng)率先帶頭披露。同時(shí)規(guī)范綠色會(huì)計(jì)信息的披露方式和披露內(nèi)容，完善綠色會(huì)計(jì)要素計(jì)價(jià)方法。增加企業(yè)之間的橫向比較和企業(yè)內(nèi)部不同時(shí)期的縱向比較，提高信息披露的質(zhì)量。綠色會(huì)計(jì)信息既要滿足可靠性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，又要符合相關(guān)性和可理解性，讓會(huì)計(jì)信息使用者能夠清晰理解綠色會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容，并可據(jù)此做出合理決策。

在信息披露方面，我們可以借鑒國(guó)外的案例，從美國(guó)國(guó)際紙業(yè)的信息披露中，我們可以發(fā)現(xiàn)該公司對(duì)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債予以重點(diǎn)披露，而且在其年報(bào)中，有專(zhuān)門(mén)的板塊披露環(huán)境會(huì)計(jì)的信息，考慮未來(lái)因素，明確環(huán)境問(wèn)題未來(lái)發(fā)展的規(guī)劃與目標(biāo)。但是我國(guó)上市公司在環(huán)境成本的數(shù)據(jù)和未來(lái)變化趨勢(shì)，預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)以及對(duì)未來(lái)的影響都沒(méi)有詳盡說(shuō)明，而且環(huán)境會(huì)計(jì)信息散落在報(bào)表各處，不利于信息使用者充分收集和了解企業(yè)現(xiàn)狀［5］422-423。由此，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的信息披露方式，提高綠色會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)發(fā)展。

（二）完善相關(guān)綠色會(huì)計(jì)法律政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和綠色稅收制度

綠色會(huì)計(jì)的建立，必須有國(guó)家法律的指導(dǎo)和強(qiáng)制，要求企業(yè)公開(kāi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。所以我國(guó)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，以立法的形式明確綠色會(huì)計(jì)的地位，修訂環(huán)境方面的法規(guī)，為綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定客觀基礎(chǔ)；其次，要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)要素，把環(huán)境會(huì)計(jì)信息納入到必須披露的范圍，防止企業(yè)的短視行為；再次，建立綠色會(huì)計(jì)制度，使綠色會(huì)計(jì)的操作具體化。明確相應(yīng)的環(huán)境要素應(yīng)該如何處理，以便于會(huì)計(jì)人員掌握和操作；第四，政府應(yīng)完善監(jiān)管制度，加強(qiáng)獎(jiǎng)懲力度，加大對(duì)環(huán)境資源破壞行為的處罰［6］224。

另外，要同步完善稅收制度，在原來(lái)稅收的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大環(huán)境方面征稅范圍，正確劃分各檔稅率，增強(qiáng)稅收的靈活性和有效性。從稅收方面提醒企業(yè)關(guān)注環(huán)境問(wèn)題、實(shí)施綠色會(huì)計(jì)。

在這方面，英國(guó)、美國(guó)、荷蘭等都是值得借鑒的。國(guó)際上的大型石油企業(yè)如?？松梨?、皇家荷蘭殼牌集團(tuán)和英國(guó)石油公司均按照各國(guó)的環(huán)境制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用，并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示，實(shí)務(wù)操作具體明確，2009年三家公司的資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)提比率分別為12.69%、9.33%、13.51%。我國(guó)的三大石油公司雖也計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用，2009年中石油、中石化、中海油三家公司的資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)提比率分別為8.61%、4.24%、6.83%，但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于后續(xù)計(jì)量只有零散的規(guī)定，沒(méi)有詳細(xì)闡述，導(dǎo)致同一準(zhǔn)則下三家公司計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不一，實(shí)務(wù)操作相對(duì)簡(jiǎn)單，這不利于綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展［7］23。

（三）提高公眾環(huán)保意識(shí)，加強(qiáng)宣傳力度

我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)教育，并且加大宣傳力度。在高校中開(kāi)設(shè)專(zhuān)業(yè)的綠色會(huì)計(jì)課程，在財(cái)會(huì)人員中廣泛普及綠色會(huì)計(jì)教育理念。同時(shí)，開(kāi)展環(huán)境和資源問(wèn)題的討論與教育研究，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境意識(shí)和責(zé)任感，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)工作發(fā)展。各會(huì)計(jì)權(quán)威組織機(jī)構(gòu)可創(chuàng)辦綠色會(huì)計(jì)刊物，宣揚(yáng)綠色環(huán)保理念和可持續(xù)發(fā)展觀念，喚起公民的綠色環(huán)保意識(shí)，促進(jìn)他們積極參與綠色會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督工作，為政府和企業(yè)開(kāi)展綠色會(huì)計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技能和環(huán)保素養(yǎng)的人員培訓(xùn)

綠色會(huì)計(jì)信息的披露既要求編制者具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)科專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)，又要求編制人員能持有環(huán)境保護(hù)的公德心，還要求綠色信息披露者能深刻理解國(guó)家有關(guān)環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排的政策。我國(guó)在培養(yǎng)綠色會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員時(shí)，一方面要讓財(cái)會(huì)人員充分掌握會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論知識(shí)，另一方面要求財(cái)會(huì)人員也要掌握環(huán)境、生態(tài)等基礎(chǔ)知識(shí)。在高等院校中，應(yīng)開(kāi)設(shè)專(zhuān)門(mén)的綠色會(huì)計(jì)課程，從源頭抓起，為綠色會(huì)計(jì)事業(yè)準(zhǔn)備人才。另外，企業(yè)應(yīng)定期組織會(huì)計(jì)人員參加專(zhuān)業(yè)的實(shí)踐培訓(xùn)，熟練掌握綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，發(fā)揮環(huán)境技術(shù)人員的主動(dòng)性，鼓勵(lì)他們積極參與。

結(jié) 語(yǔ)

綠色會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的，針對(duì)當(dāng)前的環(huán)境資源問(wèn)題，適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)是強(qiáng)化我國(guó)環(huán)保意識(shí)的需要，也是實(shí)現(xiàn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的需要，更是會(huì)計(jì)全球化的需要。我國(guó)綠色會(huì)計(jì)研究雖起步晚，但作為一門(mén)新興學(xué)科，我國(guó)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究有較大的進(jìn)步，社會(huì)各界對(duì)此都非常重視，望盡快建立一套符合我國(guó)特色的綠色會(huì)計(jì)信息披露制度。

［1］魏素艷,肖淑芳,程隆云.環(huán)境會(huì)計(jì)：相關(guān)理論與實(shí)務(wù)［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社,2006.

［2］孟凡利.環(huán)境會(huì)計(jì)的概念與本質(zhì)［J］.會(huì)計(jì)研究,1997（12）.

［3］顧署生.循環(huán)經(jīng)濟(jì)下我國(guó)上市公司綠色會(huì)計(jì)的信息披露探討［J］.生態(tài)經(jīng)濟(jì),2014（12）.

［4］STANKO BB,ERIN B,ERIN A,et al.Environmental Accounting［J］.Business&Economic Review,2006（3）.

［5］趙天燕,楊柳.我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露——基于造紙印刷業(yè)的實(shí)務(wù)分析［C］//第七屆全國(guó)財(cái)務(wù)理論與實(shí)踐研討會(huì)論文集.2008.

［6］金友良,周珍娟.淺議我國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)實(shí)施中的問(wèn)題及對(duì)策［J］.科技管理研究,2013（20）.

［7］姜峰.基于環(huán)境會(huì)計(jì)視角的油氣田資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)研究［D］.西安:西安石油大學(xué),2011.