□（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南鄭州451191）

注冊會計師審計已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對于資本市場的有效運行發(fā)揮著舉足輕重的作用，審計收費作為會計師事務(wù)所與上市公司之間的經(jīng)濟(jì)紐帶，越來越受到理論界與實務(wù)界的關(guān)注。國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計收費的研究分為理論研究和實證研究。審計收費的理論研究主要集中在分析審計收費的定價標(biāo)準(zhǔn)、信息披露和收費模式的構(gòu)建等方面，實證研究方面主要集中在審計費用的影響因素以及審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系研究等方面，現(xiàn)有審計收費研究成果中也有涉及第三方審計收費模式的構(gòu)建，但對第三方的定位，如何進(jìn)行審計收費以及相應(yīng)的法律保障并沒有具體闡述。本文根據(jù)注冊會計師審計收費現(xiàn)狀，深入分析注冊會計師審計收費存在問題的原因，在此基礎(chǔ)上提出第三方審計收費模式的構(gòu)建，并對第三方審計收費模式的順利實施提出配套措施，以期對注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展和資本市場的有效運行發(fā)揮積極作用。

一、當(dāng)前注冊會計師審計收費模式存在的問題

注冊會計師審計的產(chǎn)生源于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。審計關(guān)系是一種在審計行為中形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，即審計委托人（所有者）、被審計人（管理者）和審計人三方之間的關(guān)系，該種關(guān)系是一個完整的審計契約關(guān)系。在這樣的審計契約中，已經(jīng)假設(shè)了委托人（所有者）和被審計人（管理者）是高度分權(quán)的。從理論上講，應(yīng)該是企業(yè)的所有者為了保證財務(wù)報告的真實可靠而聘請注冊會計師對被審計單位進(jìn)行審計，但我國注冊會計師審計在運行的過程中存在審計委托人與被審計人共體現(xiàn)象，會計師事務(wù)所低價競爭業(yè)務(wù)、審計收費信息披露不足等問題，影響審計質(zhì)量。

（一）審計委托人與被審計人存在共體現(xiàn)象

目前，我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不分散，公司的大股東往往就是公司的核心管理層，對于國有企業(yè)而言，普遍存在著股東缺位，企業(yè)的管理者成為實際控制人的現(xiàn)象。在這種情況下，審計委托人和被審計人就會出現(xiàn)共體現(xiàn)象，真正的委托人是上市公司自己，即被懷疑財務(wù)報告真實性的上市公司委托注冊會計師對自身進(jìn)行審計，這違背了正常審計契約關(guān)系。會計師事務(wù)所是一種營利性組織，審計費用作為其主要的經(jīng)濟(jì)來源對會計師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營發(fā)展至關(guān)重要。在我國，目前審計費用的支付方式屬于直接支付，即被審計單位直接向會計師事務(wù)所付費。現(xiàn)行審計費用的支付方式使得注冊會計師和被審計單位之間形成密切的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。當(dāng)前，我國的審計市場屬于買方市場，被審計單位可以自由選擇會計師事務(wù)所，或者是變更會計師事務(wù)所，被審計單位通常希望得到標(biāo)準(zhǔn)審計意見以向市場傳遞利好消息，會計師事務(wù)所為了維持穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)收入，避免被解雇，很有可能與上市公司合謀，冒著審計失敗的風(fēng)險出賣審計意見。這種非正常的審計契約關(guān)系容易使注冊會計師的獨立性受到種種利誘干擾以及其他方面的威脅，最終會影響審計的質(zhì)量，導(dǎo)致審計失敗。

（二）會計師事務(wù)所之間存在低價競爭業(yè)務(wù)的現(xiàn)象

2010年國家發(fā)展改革委員會、財政部頒布的《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》中指出，會計師事務(wù)所提供財務(wù)報表審計、驗資、合并、分立、清算審計以及法律法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)的收費實行政府指導(dǎo)價，審計服務(wù)可實行計件收費、計時收費或者計件與計時收費相結(jié)合的方式?！掇k法》規(guī)定政府指導(dǎo)價的具體收費項目、基準(zhǔn)價及其價格的變動幅度，由各省、自治區(qū)、直轄市財政部門提出意見，報同級價格主管部門制定。對于招（投）標(biāo)方式取得的審計服務(wù)，《辦法》指出會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的基準(zhǔn)價和浮動幅度內(nèi)合理確定投標(biāo)報價。

《辦法》在一定程度上給予會計師事務(wù)所一定的審計定價權(quán)，從而導(dǎo)致會計師事務(wù)所在投標(biāo)報價市場上存在低價競爭業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，針對同一項目即使規(guī)模實力相當(dāng)?shù)臅嫀熓聞?wù)所，最終報價時，仍然會出現(xiàn)較大的價格差異。另外，李爽、吳溪通過比較自愿性與監(jiān)管誘致性審計師變更樣本的審計定價發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管誘致性變更的審計定價顯著高于自愿性變更樣本的審計定價。出現(xiàn)這種情況原因主要是兩個方面：一是基于招標(biāo)客戶的影響力或其對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場的巨大影響，會計師事務(wù)所擔(dān)心如果不中標(biāo)可能對目前客戶或業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響，為確保中標(biāo)不得不考慮承受低價投標(biāo)；二是會計師事務(wù)所處于后續(xù)增值業(yè)務(wù)的考慮，即先以低價進(jìn)入客戶采購名單，用后續(xù)增值業(yè)務(wù)彌補低價進(jìn)入的成本，以保持長期客戶和業(yè)務(wù)關(guān)系。

（三）審計收費信息披露不足

證監(jiān)會2001年修訂的上市公司年度報告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則中，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露。隨后證監(jiān)會又發(fā)布了 《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，對審計費用等信息的披露內(nèi)容和格式作了明確規(guī)定。其中指出上市公司應(yīng)分類披露審計費用，差旅費的承擔(dān)方式，與上一年度的比較數(shù)據(jù)，以及如同時為上市公司提供非鑒證服務(wù)，董事會應(yīng)當(dāng)同時披露支付會計師事務(wù)所報酬和董事會關(guān)于其他服務(wù)收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。然而，目前有關(guān)注冊會計師報酬情況的披露質(zhì)量并不理想，披露信息簡單籠統(tǒng)，只在年度報告中披露了會計師事務(wù)所報酬總數(shù)，沒有進(jìn)一步披露審計收費的組成部分；另外，上市公司之間披露的內(nèi)容和格式不統(tǒng)一，如有的上市公司在年度報告中披露了與上一年的對比數(shù)據(jù)，有的上市公司則沒有披露，有的上市公司披露了注冊會計師的名字，有的則沒有披露；再者，上市公司沒有披露有關(guān)隱性審計費用，如差旅費的計算和承擔(dān)方式。從目前我國審計收費信息披露的狀況來看，審計收費信息披露機(jī)制沒有發(fā)揮信號傳遞的作用，在規(guī)范審計市場和資本市場方面還存在需要完善的空間。

二、第三方審計收費模式的構(gòu)建

當(dāng)前審計委托方與被審計單位之間存在共體現(xiàn)象，會計師事務(wù)所與被審計單位之間存在著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，面對激烈的市場競爭，會計師事務(wù)所為了自身的發(fā)展，很難做到獨立、客觀和公正，加之當(dāng)前的審計收費信息披露不足，這些問題在一定程度上影響了審計的質(zhì)量，阻礙注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和資本市場的有效運行。鑒于此，本文提出第三方審計收費模式，即在會計師事務(wù)所與被審計單位之間設(shè)置一個獨立的第三方，由該第三方負(fù)責(zé)從被審計單位收取審計費用并委托會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計，負(fù)責(zé)確定審計收費的標(biāo)準(zhǔn)以及對外披露審計收費的信息，并與會計師事務(wù)所一同對審計的結(jié)果承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

第三方審計收費模式中的第三方可以由中國證券監(jiān)督委員會擔(dān)任。因為在制度上和技能上中國證券監(jiān)督管理委員會都具備擔(dān)任第三方的條件：首先，中國證券監(jiān)督管理委員會是全國證券期貨市場的主管部門，依照法律、法規(guī)和國務(wù)院授權(quán)，中國證券監(jiān)督委員會具有統(tǒng)一監(jiān)管全國證券期貨市場、維護(hù)證券期貨市場秩序、保障其合法運行的責(zé)任，這種責(zé)任為證監(jiān)會擔(dān)任第三方的角色提供了制度保障。其次，中國證券監(jiān)督管理委員會在地方設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，即證監(jiān)局，并授權(quán)證監(jiān)局對管轄區(qū)內(nèi)的上市公司，證券、期貨經(jīng)營及咨詢機(jī)構(gòu)，以及從事證券業(yè)務(wù)的律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)的有關(guān)活動進(jìn)行監(jiān)督管理，證監(jiān)局的存在為證監(jiān)會的第三方角色提供了資源支持。再者，中國證券監(jiān)督管理委員會及證監(jiān)局在人員構(gòu)成中有來自國內(nèi)外知名的證券、期貨等金融機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)以及大型國有企業(yè)的中高級管理人員和專業(yè)技術(shù)人員，也有來自國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)金融領(lǐng)域具有較高學(xué)術(shù)成就和影響力的專家學(xué)者，這些人員為證監(jiān)會制定科學(xué)的收費標(biāo)準(zhǔn)、構(gòu)建會計師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫、合理分配審計資源為證監(jiān)會提供了技術(shù)保障。

該種收費模式的構(gòu)建可以解決審計委托方與被審計單位之間共體現(xiàn)象，提高注冊會計師的獨立性，同時由于中國證券監(jiān)督管理委員會對審計收費信息掌握較為全面，該種模式也有利于審計收費信息的詳細(xì)規(guī)范披露。但實施該種審計收費模式還需要一定的配套措施，比如如何保障被審計單位按時、足額向中國證券監(jiān)督管理委員會上繳審計費用，中國證券監(jiān)督管理委員會如何確定收費的多少以及如何為被審計單位挑選會計師事務(wù)所等，這也是本文接下來要探討的問題。

三、實施第三方審計收費模式的配套措施

（一）國家相關(guān)部門頒布條例，賦予中國證監(jiān)會實施審計收費的權(quán)利

當(dāng)前的審計收費雙方主要是由市場決定的，審計服務(wù)的提供方與委托方通過討價還價簽訂契約關(guān)系，在沒有政府干預(yù)的情況下，審計市場可能存在“檸檬現(xiàn)象”，好的審計服務(wù)被迫退出市場，留下的是“次品”。政府的干預(yù)在一定程度上可以遏制“檸檬現(xiàn)象”。

中國證監(jiān)會是國務(wù)院直屬事業(yè)單位。國家工商行政管理總局是國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)，具有承擔(dān)依法規(guī)范和維護(hù)各類市場經(jīng)營秩序的責(zé)任，負(fù)責(zé)監(jiān)督管理市場交易行為和網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)的行為。筆者認(rèn)為應(yīng)由國家工商行政管理總局法規(guī)司起草《上市公司審計收費管理條例》，并交由國務(wù)院審核批準(zhǔn)和頒布，通過該條例的頒布實施可以賦予中國證券監(jiān)督管理委員會實施審計收費的權(quán)利，同時約定上市公司向中國證券監(jiān)督管理委員會上繳審計費用的義務(wù)。

（二）國家相關(guān)部門制定規(guī)范的收費標(biāo)準(zhǔn)，減少權(quán)利尋租的機(jī)會

根據(jù)《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所在一定程度上具有審計定價權(quán)，在自由競爭的審計市場上，這種審計定價權(quán)會給被審計單位購買審計意見帶來機(jī)會，不利于審計市場的健康有序發(fā)展。

中國證券監(jiān)督管理委員會作為審計收費的執(zhí)行者應(yīng)當(dāng)制定規(guī)范的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，減少被審計單位和會計師事務(wù)所協(xié)商定價的可能性?，F(xiàn)有學(xué)者對審計收費影響因素實證研究的結(jié)果顯示，審計收費影響因素主要包括被審計單位特征因素（資產(chǎn)規(guī)模、控制子公司數(shù)量和應(yīng)收賬款水平等）和會計師事務(wù)所特征因素 （會計師事務(wù)所規(guī)模和會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化等）兩個方面。中國證券監(jiān)督管理委員會可以借鑒審計收費實證研究模型將實證研究結(jié)果的回歸系數(shù)代入模型中計算審計費用，同時考慮物價指數(shù)以調(diào)整審計費用。這種計算模式限制了中國證券監(jiān)督管理委員會的審計定價權(quán)，在一定程度上減少了其權(quán)利尋租的機(jī)會。

（三）構(gòu)建會計師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫，合理分配審計客戶

當(dāng)前，上市公司主要通過發(fā)布招標(biāo)信息選擇會計師事務(wù)所實施年報審計工作，在這種方式下，會計師事務(wù)所為了中標(biāo)可能會刻意的降低審計收費，從而影響審計質(zhì)量。筆者認(rèn)為可以通過構(gòu)建全國會計師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)，由中國證監(jiān)會及證監(jiān)局根據(jù)其指定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)組織招標(biāo)工作，在一定程度上可以減少會計師事務(wù)所刻意降低審計收費的現(xiàn)象。

地方注冊會計師協(xié)會可以借鑒中注協(xié)對會計師事務(wù)所百家信息的評價方法，評價各地方會計師事務(wù)所，形成各地方會計師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫，并進(jìn)一步構(gòu)建全國會計師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫，以便于中國證券監(jiān)督管理委員會更好地了解會計師事務(wù)所的信息，合理分配審計客戶。中國證券監(jiān)督管理委員會及證監(jiān)局在對上市公司選擇會計師事務(wù)所時，可以根據(jù)上市公司所處的行業(yè)、區(qū)域、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等因素選擇符合條件的會計師事務(wù)所（排除當(dāng)年收到處罰或懲戒的會計師事務(wù)所）參與競標(biāo)，競標(biāo)的內(nèi)容可以主要關(guān)注會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)專長、審計時間和差旅費用等方面。

（四）制定審計收費信息披露制度，接受社會公眾的監(jiān)督

中國證券監(jiān)督管理委員會2007年發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>》第四十八條中指出上市公司應(yīng)對聘任、解聘會計師事務(wù)所情況予以披露，并報告當(dāng)年支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況和其已為本公司提供審計服務(wù)的連續(xù)年限，但從當(dāng)前上市公司披露的信息來看，各公司披露的內(nèi)容和格式各不相同，沒有發(fā)揮信息披露應(yīng)有的作用。按照該準(zhǔn)則的要求，在第三方審計收費模式下，筆者認(rèn)為中國證券監(jiān)督管理委員會在審計收費標(biāo)準(zhǔn)的制定和會計師事務(wù)所的選擇方面掌握充分的信息，可以由中國證券監(jiān)督管理委員會及地方證監(jiān)局負(fù)責(zé)披露各上市公司會計師事務(wù)所的聘任、解聘和審計收費的確定等相關(guān)事項，從而可以充分地接受社會公眾的監(jiān)督，有利于約束中國證監(jiān)會和會計師事務(wù)所的行為，發(fā)揮第三方審計收費模式的作用。