許云霄

(北京大學 經(jīng)濟學院，北京100871)

2014年12月12日，國務院批轉了財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，其后，各省市地方政府開始進行權責發(fā)生制政府會計改革，并繼續(xù)試編2012年開始的政府綜合財務報告。無論是中央地府或地方政府，其主要活動均可主要劃分為兩類，一是由政府部門通過稅收收入等預算收入提供全國性或地方性公共品，如國防、外交、教育、基礎設施等;二是由政府公辦的企業(yè)或非盈利部門如公立學校、公立醫(yī)院等機構提供商業(yè)性服務或其他專門服務并收取一定的服務費。然而，無論哪一種政府活動，政府都受到委托代理責任的約束，存在受托責任，即使在提供商業(yè)性服務時，由于政府進行了公共資源的籌集、使用和管理，仍然對公共資源的所有人、納稅人負有受托責任。因此，處于委托代理關系的要求，無論是中央政府還是地方政府，均應及時進行政府預算信息、財務信息的披露，并有義務提高信息披露的透明程度。

一、政府財務信息公開的形式及內容

政府在進行財務信息公開時，一般通過政府工作報告和政府會計報告兩種形式，政府工作報告主要內容包括政府的工作內容、工作計劃、主要工作成果等，而財務信息主要通過政府會計報告體現(xiàn)。一般而言，政府會計報告包括預算報告和財務報告兩部分主要內容，其中，預算報告主要反映預算編制、執(zhí)行情況，財務報告的基本要求則是包括政府資產(chǎn)負債表、運營表和現(xiàn)金流量表三份報表，一些國家在這三份基本報表之外，還會要求政府增加其他報表以更完整地披露政府財務信息，如澳大利亞政府的權益變動表、英國政府的資產(chǎn)產(chǎn)出表、新西蘭政府的政府承諾事項表、政府借款表等。

2012年，我國部分省、市已經(jīng)開始試編政府綜合財務報告，當年有23個省試編了政府綜合財務報告①《摸清政府“家底”我國將逐步建立政府財務報告制度》，新華網(wǎng)，http://news.xinhuanet.com/fortune/2013-05/23/c_115886148.htm.，但是目前尚無地方政府公布其編制的政府綜合財務報告。我國地方政府的財務信息如稅收收入、政府支出等在地方統(tǒng)計年鑒、預算執(zhí)行報告等文件中均有體現(xiàn)，然而我國地方政府目前并沒有形成真正可行的政府財務報告制度，也沒有著手編制完整的政府財務報告，至于政府財務報告中應該反映的相關信息，其實是部分地分散在本級政府預算執(zhí)行報告、政府工作報告等信息公開的文件中。

(一)地方政府財務報告應包含的內容及相關格式

北美、西歐等地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)達國家，基本已經(jīng)形成了一套較為完善的政府會計報告制度，包括預算報告及財務報告。從國外中央(聯(lián)邦)政府和各國地方政府編制財務報告的經(jīng)驗來看，一份完整的政府財務報告一般至少包括三個方面內容:文字說明、財務報表和財務報表附注。文字說明是財務報告的重要內容，一般是基于年度匯總經(jīng)濟數(shù)據(jù)和會計報表數(shù)據(jù)對當?shù)亟?jīng)濟狀況和政府財務狀況進行綜述介紹及分析，并對本地區(qū)本年度推行的重大項目和重要政策及以前年度推行但仍在實施中的重大項目實施情況進行分析，對政府收支項目、上級政府轉移支付項目、政府預算平衡、政府債務進行評述并向公眾告知相關信息。財務報表部分為本級政府及與下級政府的合并資產(chǎn)負債表、運營表、現(xiàn)金流量表等。財務報表附注部分同企業(yè)財務報表附注部分類似，對重要會計項目進行解釋并對發(fā)生重大變化的項目進行說明。

(二)我國當前地方政府公開信息中涉及政府財務的內容

如前文所述，我國地方政府目前沒有完整的政府綜合財務報告(最起碼沒有公布)，更沒有成熟的格式，部分財務信息分散在地方統(tǒng)計年鑒、政府工作報告、預算執(zhí)行報告、決算報告等文件中。具體分析整理這些文件，發(fā)現(xiàn)當前我國地方政府公布的財務信息中，應屬于政府財務報告范疇的有以下內容:

首先，在地方政府每年公布的《政府工作報告中》，會對本級政府當年GDP、財政收入、固定資產(chǎn)投資、規(guī)模以上工業(yè)增加值等經(jīng)濟宏觀數(shù)據(jù)進行報告和分析，并對本年度重大項目發(fā)展情況進行分析和評價。但是，省級政府的政府工作報告中，一般只體現(xiàn)省級層面的項目進程和經(jīng)濟狀況，不體現(xiàn)各市縣匯總數(shù)據(jù)。北京市2013年政府工作報告中，對經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析有“2012年全市地區(qū)生產(chǎn)總值達到1.78萬億元，五年平均增長9.1%;……，全社會固定資產(chǎn)投資達到6462.8億元，年均增長14.8%;……，地方公共財政預算收入達到3314.9億元，年均增長17.3%”，并對2012年中關村發(fā)展、南水北調中段北京段、城市電網(wǎng)建設等經(jīng)濟、基礎設施、城鄉(xiāng)平衡各重大項目進行了分析。天津市2013年政府工作報告中，同樣也對本市經(jīng)濟發(fā)展、社會發(fā)展狀況、政府重要投資進行了介紹①“開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)競相發(fā)展，港口和保稅功能不斷向腹地延伸，建成內陸‘無水港’23個?！笸P’體系基本形成，國際貿易與航運服務中心功能繼續(xù)完善，通關效率明顯提高?？诎哆M出口總值突破2000億美元”。資料來源:黃興國:《天津市人民政府工作報告》，《天津日報》，2013年2月6日。，對空港、濱海經(jīng)濟區(qū)開發(fā)進度及產(chǎn)業(yè)線布局進行了介紹和分析。其他各省、自治區(qū)、直轄市的政府工作報告中，也可以找到類似信息，對總體財務狀況、社會經(jīng)濟發(fā)展狀況及重大項目實施情況進行了介紹和分析②資料來源:《地方政府工作報告匯編》，2013年匯編，中華人民共和國中央人民政府網(wǎng)站，http://www.gov.cn/test/2006-07/25/content_344709.htm.。

其二，地方政府每年公布的預算執(zhí)行情況報告中，對本級政府公共財政年財政收入、預算支出、中央政府轉移支付總額、政府性基金預算收入、支出、國有資產(chǎn)經(jīng)營收益進行列示，部分地方政府預算執(zhí)行情況報告中，還會對政府地方債務規(guī)模進行說明。如天津市政府2014年預算執(zhí)行情況報告中，就有2013年天津市地方政府債券收支的詳細信息③“地方政府債券收支。2013年財政部代理我市發(fā)行地方政府債券45億元。經(jīng)市十六屆人大常委會第三次會議審查批準，用于美麗天津建設15億元，排水設施提升改造5億元，舊樓區(qū)綜合整修5億元，水利建設項目5億元，市容環(huán)境綜合整治4億元，東亞運動會場館3億元，七里海濕地二期2億元，清水工程1.9億元，于橋水庫水源保護1.4億元，償還到期地方政府債券本金2.7億元”。資料來源:《關于天津市2013年預算執(zhí)行情況及2014年預算草案的報告》，財政部2014年部分省(區(qū)、市)財政預算報告匯編，http://www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/2014yshb/.。不僅詳細說明了2013年天津市地方債券發(fā)行量，而且對于債券融資資金使用項目、規(guī)模都進行了詳細介紹。這些地方政府財務信息，部分反映了政府運營表中應包含的信息。但與政府工作報告相同的是，除直轄市外，省級政府預算執(zhí)行報告只包括本級政府的財務信息，沒有合并下轄市縣級政府的相關財務信息。

其他關于地方政府運營情況及政府資產(chǎn)情況的相關數(shù)據(jù)一般記錄于地方統(tǒng)計年鑒中，包括地方政府各項稅收收入，政府各項支出，教育、醫(yī)療、社會保障花費等信息。此外，對于下一財政年度的經(jīng)濟發(fā)展計劃和預算計劃，《政府工作報告》和《預算執(zhí)行報告》中，都會涉及?？梢钥闯?，我國地方政府目前公布的各類財務信息中，涉及一部分政府運營表中的相關信息，但對于資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表中應公開的地方政府現(xiàn)金流量信息、政府資產(chǎn)、負債信息，目前并沒有在公開文件中得到體現(xiàn)。

二、我國政府財務信息公開制度的歷史與發(fā)展

我國最早的要求政府財務信息公開的思想源于清末戊戌變法時期，要求清政府編制并公布政府預算信息，但最終并未實施。民國時期，各省開始編纂本省財政紀要，浙江杭州、江西南昌等市政府也開始編寫詳細的財政業(yè)務報告，縣級政府則會完成相關財政狀況如各項稅捐收入、當?shù)卣Y產(chǎn)狀況調查表等科目詳細的調查表，形成了初具雛形的地方政府財務信息統(tǒng)計和報告體系。然而，民國時期此類地方政府財務信息并非公開信息，僅供本省政府、財政廳決策使用或上報中央政府，并不對民眾公開，此外，由于民國時期戰(zhàn)亂環(huán)境及地方軍閥割據(jù)的存在，各地財政紀要和政府財政業(yè)務報告格式并不統(tǒng)一，記錄也不連貫。

(一)民國時期地方政府財務報告制度的歷史經(jīng)驗

在建國前，民國時期，部分省、市地方政府曾經(jīng)編寫過詳細的政府財政紀要、業(yè)務報告，雖然格式上與現(xiàn)代政府會計制度要求的資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表有所不同，也因戰(zhàn)亂等原因有些年份出現(xiàn)了資料缺失，但仍有一些經(jīng)驗值得學習和參考。

民國時期(主要指20世紀20年代和30年代初受戰(zhàn)爭影響相對較小的時期)，地方政府財務報告主要包括省級財政廳每年編寫的《財政紀要》、市級財政局每年編寫的《業(yè)務報告》以及縣級相關部門每年填寫的各類歲入、歲初、縣級政府財產(chǎn)等情況調查表。級別更高的地方政府財務報告也更為復雜，縣級政府相關部門基本以統(tǒng)計表的形式完成一些當?shù)刎攧招畔⒌慕y(tǒng)計供上級政府參考。

以民國十九年(1930年)江西省財政廳編寫的《江西財政紀要》為例，對民國時期江西地方政府財務報告、預算報告內容進行分析。

江西省財政廳當年所編《江西財政紀要》是一份包括財政計劃、預算報告、財務信息、公安、教育等各部門預決算、政府債務情況、財政相關通行法規(guī)和單行法規(guī)的綜合財務紀要，雖然未編制省、市、縣合并財務表，但財政紀要中列示有市、縣調查表、業(yè)務報告，同時，根據(jù)其財務會議決議案要求，下一級政府的預算計劃書、支出計劃書、業(yè)務報告等均需報送財政廳長主持的省級財政會議進行審議，審議通過后，即使在預算年度內出現(xiàn)官員任職調整，繼任官員也不得更改前任官員任內已經(jīng)審議通過的預算和支出計劃。

該《江西財政紀要》共分為八篇，分別為:(1)概要:為前任財政廳長任內和現(xiàn)任財政廳長的工作計劃書，并對省內財政發(fā)展目標、該財政年度重大事項進行介紹和說明。(2)賦稅:分為國家稅、地方稅，列示各稅種歲入及征繳方法，該部分還包括了民國時期的租和稅捐，總體而言，該部分主要整理了政府財政來源。(3)會計:第三編為政府會計報告，包括預算報告和決算報告，以及部分政府財務報告。在預算和決算報告方面，時間跨度前至民國初期將多年預決算報表予以列示，此外，決算報告體現(xiàn)了如教育經(jīng)費、庫券、公安局經(jīng)費等分部門支出，及各項經(jīng)費支出。值得一提的是，除了預決算報告外，當時民國政府審計院對普通機關、營業(yè)機關、承轉機關分別制定了所需財務報表種類并規(guī)定了統(tǒng)一格式。其中，普通機關需編制支付預算書、收入預算書、支出計劃書、收入計劃書、收支對照表、財產(chǎn)目錄、單據(jù)粘存簿、附注;營業(yè)機關需編制支付預算書、收入計劃書、支出計劃書、財產(chǎn)目錄、借貸對照表、損益表、物品出納計劃書、單據(jù)粘存簿;承轉機關需編制現(xiàn)金出納計劃書，包括收支對照總數(shù)、收入明細數(shù)和支出明細數(shù)?？梢钥闯?，其中普通機關的財產(chǎn)目錄，營業(yè)機關的財產(chǎn)目錄、借貸對照表、損益表實際上反映了這些政府機關的財務報告，雖然不是省級或市級政府的總體財務報告，但政府機關確實有編制本機關財務報告并包含在省財政廳編制的財政紀要中。(4)金融:主要是對江西省境內各銀行、錢莊的統(tǒng)計。(5)公債:對國家發(fā)行、江西省發(fā)行的各項債券規(guī)模及其他發(fā)行情況進行統(tǒng)計。(6)監(jiān)務附捐。(7)表類:包括南昌市等市財政局業(yè)務報告，各縣統(tǒng)計表。(8)法規(guī):法規(guī)部分列示了所有與財政相關的通行法規(guī)和江西省內單行條例，包括財政部所屬機關編制預算分配表章程、審計法、審計法細則、江西財政整理委員會組織法等等。

民國時期，雖然由于社會環(huán)境較為動蕩，地方政府財務報告制度相關信息沒有得到完整保存，但僅就現(xiàn)存資料仍然可以看出，民國時期地方政府實際上有一套相對比較系統(tǒng)的財務信息報告制度，其對于普通機關、營業(yè)機關和承轉機關的劃分，以及財產(chǎn)目錄、借貸對照表的編制，實際上體現(xiàn)了政府機關財務報告的要求，可以作為編制政府綜合財務報告的一種經(jīng)驗借鑒。

(二)新中國建國后，開始逐步建立規(guī)范的政府財務信息披露制度

(1)1978年以前，初步建立階段。改革開放以前，我國地方政府的財務信息公開制度僅具有雛形，根據(jù)1950年實行的《各級人民政府暫行總預算會計制度》和單位預算會計相關的《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，在吸收學習前蘇聯(lián)政府預算會計的有關標準和做法的背景下，進行政府預算和會計報表的編制。但是，這一階段預算信息和政府其他財務信息同樣為非公開信息，僅供內部管理使用，并在文革期間一度中斷。

(2)1978—2000年，調整階段。改革開放開始后，為適應我國經(jīng)濟體制轉型及現(xiàn)代化建設的要求，我國政府財務信息公開的相關制度開始恢復建立。1979年開始，恢復中央政府國家預算、決算報告的編制;1988年，《財政機關總預算會計制度》和《事業(yè)行政單位預算會計制度》出臺;1995年《預算法》正式實施;1998年《財政總預算會計制度》開始實施，除國家預算外，各級政府的財政預算也開始對外公開，預算和決算報告也保持每年編制，不再中斷，政府財務信息公開制度有所進展。

(3)2000年以后，改進和完善階段。隨著改革開放的深入和我國經(jīng)濟體制轉型的逐步發(fā)展，政府財務信息公開制度在2000年后從法規(guī)和實踐層面都得到了迅速發(fā)展。在法規(guī)層面，2002年3月，財政部《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》出臺，其中第十三條明確提出“行政事業(yè)單位決算報表主表、補充指標表內容主要包括:行政事業(yè)單位各類收支與結余情況、資產(chǎn)與負債情況、人員與工資情況及財政部門規(guī)定的其他應上報的內容。主表適用于所有行政事業(yè)單位，補充指標表僅適用于相關業(yè)務的行政事業(yè)單位”①財政部:《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》，2002年3月5日。。2008年，《中華人民共和國政府信息公開條例》開始實施，明確要求縣級以上各級人民政府均需對國民經(jīng)濟與社會發(fā)展統(tǒng)計信息，財政預算、決算報告、行政事業(yè)性收費的項目、依據(jù)和標準等政府財政相關數(shù)據(jù)和信息進行公開;2012年，《事業(yè)單位財務規(guī)則》實施;2013年《行政單位財務規(guī)劃》、《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》實施;2013年12月財政部根據(jù)《中華人民共和國預算法》等法律規(guī)章②以及《行政單位財務規(guī)則》、《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》等，見《關于印發(fā)〈部門決算管理制度〉的通知》，財庫[2013]209號。，對《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》進行了修訂，推出了《部門決算管理制度》，并于2014年1月1日起施行。2014年人大通過新《預算法》并于2015年1月正式開始實施;2014年底，國務院批復財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式拉開我國政府會計由現(xiàn)行收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制改革的帷幕，同時，該方案中明確要求中央及地方各級政府編報政府綜合財務報告，其中包括政府資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務報表，并要求縣級以上政府財政部門合并匯總本級政府綜合財務報告，合并匯總下級政府綜合財務報告，同時編制本行政區(qū)政府綜合財務報告，并向社會公開。這一文件的出臺實施，不僅是我國政府財務信息公開制度的重大發(fā)展，而且將政府財務報告的編制提上了議事日程。

從上述發(fā)展歷程可以看出，我國政府財務信息公開制度主要體現(xiàn)有以下三個特點:首先，政府財務信息公開從中央政府開始實行，逐步推進到各級地方政府，但此后中央和地方政府在財務信息公開標準方面趨于一致;其二，我國政府在對財務信息進行整理時，主要采用收付實現(xiàn)制原則，目前正在進行權責發(fā)生制改革;其三，我國的政府會計模式體現(xiàn)以預算會計為主的特征，相比于以財務會計模式為主的政府會計模式，我國政府以提供預算報告和預算信息為主，對資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等財務報表的重視程度有限，直至近年才要求地方政府開始嘗試編制資產(chǎn)負債表。

三、美國州、地方政府財務報告制度的國際經(jīng)驗

美國是較早采用權責發(fā)生制編制政府綜合財務報表的國家，也形成了比較完善的政府綜合財務報告制度。與聯(lián)邦政府不同的是，美國州和地方政府的財政年度有從當年十月一日至次年九月三十日和當年七月一日至次年六月三十日兩種劃分方式，因此，地方政府披露政府財務報告的時間不僅與聯(lián)邦政府不統(tǒng)一，也與其他地方政府不一致。財務報表是核實與考察中期及年度財務報告的核心部分。根據(jù)權責發(fā)生制，要體現(xiàn)會計等式中各要素之間的關系，同時財務狀況報表必須與財務業(yè)績報表相關，現(xiàn)金流量表必須與現(xiàn)金狀況表相關。所有地方政府都應該編制并及時向公眾公布一系列政府整體的財務報表，同時包括各類基金和各政府部門的財務報表。政府綜合的財務報表設計應當能夠全面解釋和厘清政府內部各部門的財務關系，某些情況下可以采用額外附加披露來對基本的財務報表進行補充完善。

美國州和地方政府的預算報告和財務報告一般是分別編制的，財務報告以各類報表為主體，以2014財年加州州政府財務報告為例③資料來源:State of California Comprehensive Annual Financial Report For the Fiscal Year Ended June 30，2014.http://www.sco.ca.gov/Files-ARD/CAFR/cafr14web.pdf.，該年度加州州政府的財務報告分為財務狀況介紹(Introductory Section)、財務信息部分(Financial Section)和統(tǒng)計信息部分(Statistical Section)，包括對政府運營表，政府基金平衡表、收支平衡表、現(xiàn)金流量表、財務狀況表等等，對不同政府基金都分別編制了合并平衡表、收支表和現(xiàn)金流量表，在最后一部分統(tǒng)計信息中，包括政府債務、政府運行等多方面財務信息。

總體看來，美國州和地方政府財務報告形成了一套詳細、完善的編制程序，一般編制周期需要4—6個月。在我國編制政府綜合財務報告時，美國州和地方政府對政府性基金和其他基金的財務信息披露，資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表，對政府財務的第三方獨立審計報告、管理分析報告等內容都十分值得學習借鑒。

四、對我國地方政府財務報告制度的發(fā)展建議

2012年起，我國部分省、市已經(jīng)開始試編綜合財務報告，而隨著《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》的正式實施，我國地方政府權責發(fā)生制財務報表的編制工作將正式推廣開展。由于我國目前尚未形成地方政府財務報告制度體系，同時由于我國社會主義市場經(jīng)濟體制的特殊性，在我國地方政府編制政府綜合財務報表時，需要特別注意一些問題。

(一)財務報告信息與政府工作報告、預算執(zhí)行報告信息的區(qū)分。目前我國地方政府的政府工作報告和預算執(zhí)行報告中，均不完整地包含部分財務報告信息，一旦政府開始編制綜合財務報告，必須解決的問題之一就在于財務報告與其他政府信息報告內容的區(qū)分以及目前我國以預算會計為主的政府會計模式下，各類財務相關預算報告、預算執(zhí)行報告以及政府財務報告的相互之間的關系。如果不將預算草案及預算執(zhí)行情況也納入政府綜合財務報告中，形成政府綜合財務紀要形式，則可以借鑒美國州和地方政府編制完全獨立的兩份報告，財務報告以資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、詳細的政府基金運營表、地方債務規(guī)模、應償還本息情況表等財務報表為主體，僅在政府收入和支出部分與預算報告有一定重疊，或一定程度上簡化預算報告、決算報告中對政府收支的列示，將具體稅種收入等信息以報表形式編入綜合財務報告中。

(二)國有企業(yè)、國有資產(chǎn)在政府財務報表中的體現(xiàn)。我國當前地方政府在編制綜合財務報告時，與民國時期地方政府業(yè)務報告和政府綜合財務報告最大的差別即在于我國龐大的國有企業(yè)和國有資產(chǎn)，包括公立醫(yī)院、學校等，這些企業(yè)、機構與地方政府財務有著密切聯(lián)系，作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，也應在政府財務報告中有所體現(xiàn)，而我國目前僅在政府工作報告中對國有資產(chǎn)運營利潤有所說明。對于國有資產(chǎn)和國有企業(yè)如何體現(xiàn)在政府財務報告中的問題，可適當借鑒民國時期對普通機關、營業(yè)機關、承轉機關進行分類并提供不同財務報表的做法，對國有企業(yè)或經(jīng)營性政府機構，要求按照企業(yè)形式編制資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表和利潤表，在編制當?shù)氐胤秸C合財務報告時，再根據(jù)政府持股比例對這些公有資產(chǎn)運營情況編制合并報表。

(三)編制合并財務報表。我國地方政府尚未編制過與轄內下級政府的合并財務報表，在編制綜合財務報表時，不僅需要有省、市本級政府的相關財務報告，也同時應編制包含下級政府財務信息的合并財務報表。由于省、市、縣不同級政府的收支各有特點，如一些縣級政府所管轄的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)較多，市、縣級政府醫(yī)療保障支出責任較重等情況，同樣可以參考民國時期省級政府編制詳細財政紀要、市級政府提交業(yè)務報告、縣級政府主要完成各類調查表的分級做法，對于主要財務報告事項，省、市、縣三級政府均應編制相關報表如資產(chǎn)負債表、運營報表，而對于某級政府突出的財務信息，可以通過調查表予以配合補充，或對于較為簡略的信息，也可以調查表形式進行替代。

(四)政府綜合財務報告的審計和評估工作。我國地方政府的各類政府報告目前基本為本級人民代表大會審議或部門內上級機關進行審議兩種模式，缺少獨立的專業(yè)性第三方審計。因此，在推廣地方政府綜合財務報告編制后，應考慮由審計機關與獨立審計事務所共同對政府綜合財務報告進行審計和評估，并將其作為最終政府財務報告的組成部分，向社會公眾進行公開。