唐建華 王琰

在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中，控制缺陷的認定非常重要，認定結(jié)果直接關(guān)乎審計意見的類型。實務(wù)中，很多注冊會計師反映內(nèi)部控制缺陷認定是難點，并認為標準制定機構(gòu)應(yīng)當制定更詳細的缺陷認定標準。本文通過幾個案例，對這個問題進行探討。

一、現(xiàn)有技術(shù)標準提供的指引

2011年10月,中國注冊會計師協(xié)會（簡稱中注協(xié)）印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》。其中，第六部分對如何評價控制缺陷提供了指引。首先，對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷給出了定義。其次,對如何評價控制缺陷的嚴重程度提供指引。控制缺陷的嚴重程度取決于：(1)控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大小;(2)因一項或多項缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小。同時，對“發(fā)生錯報的可能性的大小”和“潛在錯報金額大小”又進一步列出了注冊會計師在評估時要考慮的因素。這些指引是內(nèi)部控制缺陷認定的具體標準，構(gòu)成了注冊會計師決策的框架。

2011年12月,中注協(xié)印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南》。其中，第七章對如何評價控制缺陷提供了更詳細的指引，給出了缺陷評估的7個步驟，如圖1所示。

二、內(nèi)部控制缺陷評估難點分析

筆者認為，內(nèi)部控制缺陷評估的難點不在于缺乏缺陷認定的詳細標準，而在于評估過程對注冊會計師運用職業(yè)判斷的能力提出了更高的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》對缺陷認定提供了可操作的標準，問題在于無論是缺陷認定標準，還是缺陷認定的7個步驟，均需要注冊會計師進行職業(yè)判斷。

例如，在第二步，注冊會計師需要根據(jù)缺陷的具體情形運用職業(yè)判斷確定缺陷導(dǎo)致錯報的可能性大小。如果可能性“極小”（Remote）,則達不到重大缺陷的標準；反之，如果可能性超過了“極小”，則達到了重大缺陷的一個標準。這里的“極小”來自于《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》并沒有要求對“可能性大小”予以量化，《＜企業(yè)會計準則第13號—或有事項＞應(yīng)用指南》提供了一個參考的量化范圍，即可能性極小對應(yīng)的概念區(qū)間為“大于0，但小于或等于5%。

再如，在第六步，注冊會計師需要以一個足夠知情、有勝任能力并且客觀的被審計單位管理人員的身份或視角，運用職業(yè)判斷確定此缺陷（或缺陷組合）是否為重大缺陷。如果內(nèi)部控制的缺陷可能使謹慎的管理人在日常運營中不能得出如下結(jié)論，即他們有合理把握認為內(nèi)部控制系統(tǒng)能對交易進行必要的記錄，使財務(wù)報表能夠符合會計準則的規(guī)定，則注冊會計師應(yīng)當將缺陷視為重大缺陷的跡象。換言之，注冊會計師需要考慮內(nèi)部控制能否給管理人員以“底氣”，使其有合理把握認為內(nèi)部控制系統(tǒng)能對交易進行必要的記錄，使得財務(wù)報表能夠符合會計準則的規(guī)定。這里引入了法律中的“謹慎人”（Prudent Person）概念，它以某些特定情形下一個理性的人所做為標準，判斷當事人是否盡責。之所以引入這個概念，是因為人們認識到，對于人類行為的某些領(lǐng)域，要劃定職責的界限具有一定困難。

三、內(nèi)部控制缺陷評估的幾個示例

實務(wù)中的情形千差萬別，準則制定者不可能預(yù)見各種情形并在準則中予以一一規(guī)范，準則制定者只能提供框架和原則，供準則執(zhí)行者參考。因此，準則執(zhí)行者有必要在準則的框架下，合理運用職業(yè)判斷，找到問題的答案。下文通過COSO和PCAOB提供的幾個案例分析內(nèi)部控制缺陷評估中職業(yè)判斷的重要性。

1.示例1

正式的公司行為守則可能是內(nèi)部控制的重要組成部分（關(guān)系到“道德和誠信”要素）。如果被審計單位的內(nèi)部控制中沒有行為守則，注冊會計師應(yīng)當如何看待？對大型企業(yè)而言，沒有守則是比較明顯的缺陷，注冊會計師可能傾向于將其評估為重大缺陷，在以下情形下尤其如此：不道德的行為將使企業(yè)面臨超過平均水平的這種風(fēng)險，即未入賬的負債或價值不可回收的資產(chǎn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如，當政府合同的承包方利用舞弊手段將不符合規(guī)定的成本計入項目成本。然而，企業(yè)可能用不正式的方式，實現(xiàn)正式的公司行為守則意欲實現(xiàn)的同樣目標。一種方式是，最高管理層和員工定期召開會議，討論可以接受的行為和不可接受的行為。如果注冊會計師相信這些會議是有效的，他可能得出結(jié)論認為，手冊缺失并沒有導(dǎo)致不可接受的、發(fā)生重大錯誤或違規(guī)行為的風(fēng)險。如果正式手冊通常所禁止的行為發(fā)生后，財務(wù)報表的可靠性不太可能面臨風(fēng)險，則注冊會計師更可能得出這樣的結(jié)論。

2.示例2

假設(shè)一家高技術(shù)企業(yè)的銷售合同中約定，對所售產(chǎn)品延長提供保證期。公司要求為客戶提供服務(wù)的員工或以其他方式得知產(chǎn)品質(zhì)量有問題的員工應(yīng)當向財會部門溝通客戶對產(chǎn)品不滿意程度的信息，這對財會部門準確地估計產(chǎn)品質(zhì)量保證準備至關(guān)重要。在本例中，沒有其他控制能夠?qū)崿F(xiàn)同樣的控制目標。如果沒有這樣的溝通（要么是由于沒有渠道，要么是由于渠道沒有被使用），并且所涉及金額超過重要性水平，注冊會計師傾向于認定內(nèi)部控制存在重大缺陷。但是，如果具體事實和情形不同，注冊會計師可能得出不同的結(jié)論。如果合同的條款與上述情形有較大的不同，只提供非常短的產(chǎn)品質(zhì)量保證期，所導(dǎo)致的潛在錯報金額可能大大低于重要性水平；或者內(nèi)部審計人員或其他受指定的人能夠在期未與客戶聯(lián)絡(luò)確定客戶索償?shù)某潭?，這就通過其他方式實現(xiàn)了財務(wù)報表的目標。在這兩種情況下，注冊會計師可能認定不存在重大缺陷。

3.示例3

對金融服務(wù)公司而言，如果沒有一種機制能夠識別與公司從事的新金融工具相關(guān)的財務(wù)報告風(fēng)險，更可能被認定為存在重大缺陷。但對偶爾從事傳統(tǒng)的、風(fēng)險已得到很好認知的金融工具的制造企業(yè)而言，缺乏上述機制被認定為重大缺陷的可能性相對要低。

4.示例4

假設(shè)執(zhí)行調(diào)節(jié)或其他關(guān)鍵控制職能的會計員工缺乏培訓(xùn)或只接受過收效甚微的培訓(xùn)，這可能構(gòu)成重大缺陷。但在現(xiàn)實情形中，該員工可能受到有效的監(jiān)督和指導(dǎo)，或者管理層通過復(fù)核所報告的數(shù)據(jù)可能識別重大錯報，這兩種情形下，可能培訓(xùn)問題不構(gòu)成重大缺陷。

5.示例5

對外購的生成銷售報告和相關(guān)銷售傭金的軟件，如果沒有程序來審核其可靠性，并且沒有別的控制，可能構(gòu)成重大缺陷。但如果將報告收入與發(fā)運數(shù)據(jù)進行調(diào)節(jié)，并且通過計算驗證傭金的正確性（假設(shè)傭金率統(tǒng)一），缺陷認定結(jié)論可能就不同了。

6.示例6

公司對絕大部分交易采用標準銷售合同。單筆交易對公司并不重要，允許銷售人員更改銷售合同條款。公司的會計部門會復(fù)核對合同條款重大的或不尋常的改動，但不復(fù)核標準發(fā)運條款變動。對標準發(fā)運條款的變動可能要求推遲收入確認的時點。公司管理層每月復(fù)核毛利率，并調(diào)查重大的或不尋常的數(shù)據(jù)關(guān)系。此外，管理層復(fù)核每個會計期末存貨水平的合理性。公司過去發(fā)生過收入在發(fā)運前就不當確認的情形，但很有限，并且金額不重大。僅基于以上事實，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重要缺陷。分析如下：由于單筆交易金額不重大，并且每月和會計期末的補償性發(fā)現(xiàn)控制能夠降低重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的可能性，能夠合理預(yù)期缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表錯報金額不重大，但也不是微不足道。此外，重大錯報風(fēng)險僅限于與發(fā)運條款相關(guān)的收入確認錯誤，而不是收入確認中錯報來源更為廣泛。然而，補償性發(fā)現(xiàn)控制僅旨在發(fā)現(xiàn)重大錯報，但對低于重要性水平，卻又超過微不足道金額的錯報，該控制無法有效予以發(fā)現(xiàn)。這點通過已有不超過重要性水平的交易予以不當記錄得以證明。

7.示例7

公司有標準的銷售合同，但是銷售人員經(jīng)常更改合同的條款。改動能夠影響收入確認的時點和金額。單筆交易經(jīng)常對公司重要，且每筆交易的毛利率差異很大。沒有規(guī)定公司的會計部門經(jīng)常復(fù)核對合同條款的變動。盡管公司管理層每月復(fù)核毛利率，但每筆毛利率差異較大，使得管理層難以發(fā)現(xiàn)錯報。公司過去發(fā)生過收入不當確認的情形，且金額重大。僅基于以上事實，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷。分析如下：由于單筆交易經(jīng)常是重大的，且每筆交易的毛利率差別較大，使得建立在復(fù)核毛利率合理性基礎(chǔ)上的補償性控制無效，能夠合理預(yù)期缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表錯報金額重大。此外，公司過去發(fā)生過收入不當確認的情形，且金額重大。因此，重大錯報發(fā)生的可能性超過了“極小”。將可能錯報金額和可能性大小結(jié)合起來考慮，該缺陷構(gòu)成重大缺陷。

四、小結(jié)

綜上，筆者認為，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制缺陷認定中至關(guān)重要。注冊會計師在掌握內(nèi)部控制審計理論的基礎(chǔ)上，通過不斷的內(nèi)部控制審計實踐，提高職業(yè)判斷能力和水平，提高缺陷認定的準確性，是解決這一問題的路徑。當然，多開發(fā)一些內(nèi)部控制缺陷認定的案例，對注冊會計師厲練職業(yè)判斷能力有重要指導(dǎo)意義。

1.中國注冊會計師協(xié)會.企業(yè)內(nèi)部控制審計指引工作底稿編制指南.中國財政經(jīng)濟出版社.2011

2. COSO.1992, Internal control-integrated framework

3.PCAOB. 2004, An audit of internal control over financial reporting performed in conjunction with an audit of financial statements