陳濤 沈洪濤

一、引言

傳統(tǒng)的審計主要是針對經濟活動和經濟事件的認定做出評估，屬于更為寬泛的鑒證概念下的審核業(yè)務。鑒證是指對書面認定的可信性表示意見的業(yè)務（SSAEs NO.1）。鑒證可以針對經濟活動和信息，也可以針對非經濟活動和信息發(fā)表意見。企業(yè)實施內部控制后出現(xiàn)的內部控制鑒證，使得鑒證這個詞被頻繁地使用，同時，對非財務信息的鑒證成為注冊會計師的一項新業(yè)務。然而，鑒證業(yè)務的最新發(fā)展——社會責任報告鑒證，卻還鮮為人知。

我國的社會責任報告是在2006年后才大量出現(xiàn)，但發(fā)展迅速，2012年度發(fā)布的企業(yè)社會責任報告已達1633份，不過鑒證比例并不高。2006年，中遠集團發(fā)布的社會責任報告提供了我國第一份社會責任報告鑒證。從2006—2009年的4年間，我國只有58份社會責任報告提供了第三方鑒證（沈洪濤等，2010）。但2010—2013年增加到467份社會責任報告提供了第三方鑒證。為揭示我國企業(yè)社會責任報告鑒證的最新發(fā)展與變化，本文從鑒證的提供者、鑒證者的獨立性和勝任能力、鑒證標準和評價原則、鑒證目標和保證程度、鑒證工作程序等角度，對我國社會責任報告鑒證進行全面而詳細的統(tǒng)計分析，以幫助學術界和實務界認識和理解社會責任報告鑒證，探索審計與鑒證領域的新問題，同時也為相關的政策制定和企業(yè)實踐提供借鑒。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文的研究對象是2010-2013年間我國所有發(fā)布社會責任報告的企業(yè)，包括上市公司和非上市公司。根據(jù)本文的統(tǒng)計，2010-2013年的4年間我國企業(yè)共發(fā)布了5147份社會責任報告，其中有233家公司的446份社會責任報告經過了第三方鑒證，總共出具了467份鑒證報告。與2006-2009年間只有34家公司提供58份鑒證報告相比，社會責任報告鑒證的數(shù)量增長明顯。企業(yè)社會責任報告和鑒證的年度分布情況見表1。

2010-2013年提供社會責任報告鑒證的233家企業(yè)中，80家為上市公司，153家為非上市公司。非上市公司絕大部分為集團企業(yè)，雖未整體上市，但有上市的子公司，如中國機械工業(yè)集團、中國華電集團、中國華能集團等。

企業(yè)發(fā)布社會責任報告的情況是依據(jù)“企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告資源中心”的數(shù)據(jù)。若“企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告資源中心”收錄的某企業(yè)社會責任報告已經過鑒證，而在其公開披露的社會責任報告上未能找到鑒證報告，則認為該企業(yè)的社會責任報告未進行鑒證。本文的研究期間以社會責任報告年度為準，從2010年12月31日至2013年12月31日。所有分析的內容都直接依據(jù)社會責任報告所附的鑒證報告。

三、社會責任報告鑒證的分析與比較

按照AA1000審驗標準，企業(yè)社會責任報告鑒證可以表述為用一套特定的原則和標準評估一個組織披露可持續(xù)發(fā)展績效信息的質量，來說明組織對可持續(xù)發(fā)展議題的管理、績效和報告。Park和Brorson(2005)基于瑞典參與鑒證的企業(yè)及鑒證機構的訪談指出，企業(yè)進行鑒證的原因有三點：一是提高公司披露內容的可信度；二是保持公司在環(huán)境保護、社會公益等方面的領先地位；三是對于公眾監(jiān)督審查較為敏感的行業(yè)，鑒證亦是應對各類利益相關者疑問和危機的一大方法?？梢姡髽I(yè)社會責任報告鑒證是監(jiān)督和促進企業(yè)社會責任活動，提升公眾對企業(yè)信任度的工具。鑒證的目的是縮小報告提供者和使用者之間的“信任差距”。社會責任報告鑒證推廣較為緩慢，但越來越多的企業(yè)意識到，有效的外部鑒證是提高其社會責任報告以及社會責任業(yè)績的可信度和有效性的重要方法。

（一）鑒證的提供者

從國際上看，社會責任報告鑒證主要由注冊會計師或專業(yè)咨詢機構提供。KPMG2013年的調查發(fā)現(xiàn)，受調查的41個國家中，每個國家前100強公司有67%的公司選擇會計師事務所為其提供社會責任報告鑒證。Simnett et al(2009)用2002-2004年全球31個國家2113個公司的數(shù)據(jù)對社會責任報告鑒證者的選擇進行了實證研究。他們將社會責任報告鑒證看作一種治理手段，而一個國家的法律制度、行業(yè)狀況及文化背景都是選擇不同鑒證者所考慮的因素。在法治不健全國家，資深會計師事務所提供的鑒證服務往往能彌補部分治理缺陷，企業(yè)為提升其社會責任報告的信任程度更有可能尋求鑒證服務，并選擇注冊會計師作為鑒證者。

目前，我國企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者有三類：行業(yè)協(xié)會及專家、咨詢機構以及會計師事務所。從表2可以看到，行業(yè)協(xié)會及專家占主導地位，其次是咨詢機構，會計師事務所占比最低。行業(yè)協(xié)會主要是紡織行業(yè)協(xié)會和社科院企業(yè)社會責任研究中心，其中社科院企業(yè)社會責任研究中心出具的報告占了絕大部分，包括2010年的19份，2011年的37份和2012年的32份。點評專家主要來自國資委、咨詢或研究機構以及行業(yè)協(xié)會。4年間，政府部門的專家點評了42份社會責任報告，機構專家點評了102份，行業(yè)協(xié)會專家點評了36份，其中部分報告由三類專家共同進行了點評。與2006-2009年相比，會計師事務所鑒證的比例略有上升，但仍有超過半數(shù)的鑒證報告由行業(yè)協(xié)會及專家提供。我國社會責任報告鑒證提供者比例嚴重失衡的情況并未得到改善。

（二）鑒證者的獨立性和勝任能力

獨立性是鑒證業(yè)務的“靈魂”。按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第5號——其他鑒證業(yè)務對獨立性的要求》，注冊會計師在開展鑒證業(yè)務時要保持實質上和形式上的雙重獨立性。實質上獨立要求注冊會計師提出結論時不受損害職業(yè)判斷因素的影響，形式上獨立要求使得理性第三方在掌握充分信息的情況下認為注冊會計師沒有損害其職業(yè)道德規(guī)范。表3的數(shù)據(jù)顯示，會計師事務所與咨詢機構出具的鑒證報告絕大部分都包含有獨立性聲明。行業(yè)協(xié)會和專家出具的鑒證報告雖然占鑒證報告總數(shù)的58.38%，但其中只有3.04%的鑒證報告有獨立性聲明。提供社會責任報告鑒證業(yè)務的行業(yè)協(xié)會和專家常常與被鑒證者之間存在一定程度的關系，缺乏獨立性，這可能是其很少做出獨立性聲明的原因。與2006-2009年相比，受行業(yè)協(xié)會及專家提供鑒證份額擴大的影響，2010-2012年總體的獨立性聲明比例略有降低。

表1 企業(yè)社會責任報告及鑒證的數(shù)量

表2 鑒證的提供者

表3 鑒證者的獨立性和勝任能力聲明

表4 依據(jù)的鑒證標準

關于鑒證者能力的信息，鑒證報告中主要提及專業(yè)領域、鑒證經驗以及職業(yè)資格。會計師事務所在少部分鑒證報告中提到他們的勝任能力，咨詢機構往往都會在出具的鑒證報告中表明其勝任能力。與2006-2009年相比，2010年以來各鑒證機構開始注重突出其勝任能力，部分鑒證機構在鑒證報告中專門用整段文字說明其在社會責任報告鑒證領域所取得的成就及其執(zhí)業(yè)人員的勝任能力。

（三）鑒證標準和評價原則

國際上應用最為廣泛、影響力最大的社會責任鑒證標準是英國社會與倫理責任研究所制定的AA1000審驗標準，以及由國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布的《國際鑒證約定準則》（ISAE3000），必維（BV）、挪威船級社（DNV）等咨詢機構，畢馬威、普華永道、安永、德勤等會計師事務所，都將這兩個鑒證標準作為其開展社會責任報告鑒證業(yè)務的依據(jù)。必維（BV）及挪威船級社（DNV）還參考自有的“BV驗證程序”（以下簡稱BV）及“DNV可持續(xù)發(fā)展報告驗證規(guī)章”（以下簡稱DNV）。中國紡織工業(yè)協(xié)會在2008年制定了《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告綱要》（CSR）和《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》（VRAI）（以下簡稱CSR-VRAI）。部分鑒證機構將全球報告倡議組織（GRI）制定的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（以下簡稱GRI），社科院企業(yè)社會責任研究中心制定的《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南（CASS-CSR）》（以下簡稱CASS-CSR）以及上海經濟團體聯(lián)合會制定的《企業(yè)社會責任 指南（SEO-CSR）》（以下簡稱SEOCSR）三個社會責任報告編制指南作為鑒證標準。

表5 鑒證所采用的評價原則

表6 鑒證標準的保證水平

2010-2013年的467份鑒證報告中，有316份明確說明了所使用的鑒證標準，其中會計師事務所與咨詢機構提供的每份鑒證報告都說明其所遵循的標準。ISAE3000鑒證標準是絕大部分會計師事務所所遵循的標準，占58.52%。咨詢機構所遵循的鑒證標準不一，但遵循最多的標準也是AA1000鑒證標準及ISAE3000，分別達到40.91%及34.85%。挪威船級社（DNV）及必維（BV）除遵循自己所制定的DNV及BV標準以外，還遵循AA1000及ISAE3000等標準。行業(yè)協(xié)會和專家大部分都未明確說明所使用的標準。社科院社會責任研究中心遵循其編制的CASSCSR標準，中國紡織工業(yè)協(xié)會遵循其編制的《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告綱要》（CSR）和《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》（VRAI）。與2006-2009年使用CSR-VRAI標準最多的情況相比，在國際上占主導地位的AA1000及ISAE3000鑒證標準近年在我國已逐漸成為主流。詳見表4。

不同的鑒證標準評價社會責任報告的原則不同。AA1000鑒證標準要求按照實質性、完整性和回應性三個基本原則對社會責任報告進行評價；ISAE3000的評價原則是實質性及包容性；社科院社會責任研究中心在評級時按照全面性、可比性、平衡性、實質性、可讀性及創(chuàng)新性六個原則來展開；而中國紡織協(xié)會所制定的CSR-VRAI提出了全面性、客觀性、適宜性、發(fā)展性及響應性等原則。不同評價原則的側重點各不相同，如實質性強調報告對利益相關方的作用，完整性強調報告方對社會責任績效實質性的識別及理解程度，而回應性強調對利益相關方作出回應并與其溝通。表5列出了我國社會責任報告鑒證中使用最多的10個原則。在467份鑒證報告中，有252份明確表明其評價原則。整體來看，實質性原則、可比性原則、可讀性原則及全面性原則的使用率最高，分別達到了42.89%、32.74%、30.2%、28.17%，與2006-2009年相比，2010年以來評價原則增加了全面性、清晰性、實質性、響應性、可讀性、應對性、可持續(xù)發(fā)展性以及創(chuàng)新性，評價原則更為多樣。鑒證標準和評價原則的多樣化降低了鑒證報告和鑒證信息的可比性。

表7 鑒證的保證程度

表8 鑒證工作程序

（四）鑒證目標和保證程度

鑒證業(yè)務需要明確保證程度，保證程度不同，鑒證目標、證據(jù)的收集過程以及信任程度等都會不同。不同的社會責任報告鑒證標準提出的保證程度和鑒證目標各不相同，詳見表6。按照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎；有限保證的目標是將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。深度審驗與合理保證相當，要求鑒證主體收集充分適當?shù)淖C據(jù)以使社會責任報告滿足可靠、完整等信息質量要求；中度審驗與有限保證相當，只要求社會責任報告內的信息在所有重大方面不存在虛假。

2010-2012年的312份鑒證中有91份明確表明了保證程度，詳見表7。會計師事務所提供的鑒證中有57.35%對保證程度做了明確說明，全部為有限保證。咨詢機構出具了17份合理保證的鑒證報告，行業(yè)協(xié)會及專家的鑒證報告都沒有說明保證程度。2006-2009年間我國只有8份鑒證報告明確了保證程度。KPMG2013年全球社會責任報告調查顯示，各國前100強公司鑒證報告中有90%給出了保證程度，其中72%為有限保證，10%為合理保證，8%為部分內容有限保證、部分內容合理保證。可見，我國社會責任報告鑒證在保證程度方面正在逐步改善，但與國際間的差距依然明顯。

（五）鑒證工作程序

會計師事務所與咨詢機構出具的絕大部分鑒證報告都表明，鑒證是為評價社會責任報告的真實、準確、可靠或其他目的，且對報告鑒證范圍作出說明。會計師事務所與咨詢機構對鑒證局限性及責任說明較為詳細，以明確管理者和鑒證者在社會責任報告和鑒證中的責任。會計師事務所出具的鑒證報告中提及鑒證局限性及雙方責任的達到58.82%和84.31%。表8列出了不同鑒證者所采取的鑒證工作程序情況。2010-2013年的467份鑒證報告中，有312份給出了肯定意見的結論。會計師事務所出具的結論一般為“沒有注意到根據(jù)指南對報告產生重大影響的事項”或者是“沒有重大不可信內容”。咨詢機構通常說明“沒有發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性或實質性錯誤”或“總體描述基本可信及客觀，并符合準則規(guī)定”。社科院社會責任研究中心按照一星到五星的等級對社會責任報告進行評級。其他專家或行業(yè)協(xié)會則使用“這是一份具有較高水平的社會責任報告”一類的措辭發(fā)表意見。

四、結論與討論

本文基于2010-2013年的社會責任報告數(shù)據(jù)，全面分析了我國企業(yè)社會責任報告鑒證的最新發(fā)展，并與2006-2009年間的早期情況以及國際現(xiàn)狀進行了對比。可以看到，我國企業(yè)社會責任報告鑒證在數(shù)量上有所增加，在質量上逐步提升。首先，在國際上占主導地位的AA1000鑒證標準與ISAE3000標準開始取代各個咨詢機構和行業(yè)協(xié)會自行制定的標準，成為我國社會責任報告鑒證標準的主流。AA1000鑒證標準與ISAE3000標準更加關注利益相關者的訴求，在鑒證角度以及標準體系的建立方面都相對較優(yōu)(楊海燕和許家林，2009)。其次，我國社會責任報告鑒證在鑒證者獨立性、社會責任報告評價標準、鑒證的保證程度和鑒證工作程序方面都有改進，由此提升了社會責任報告鑒證的整體水平。

但同時應看到，我國企業(yè)社會責任報告鑒證仍有很大改進空間：（1）社會責任報告的鑒證比例有待提高。我國社會責任報告鑒證比例一直處在10%以下的低水平，與2013年全球前250強公司社會責任報告高達59%的鑒證比例（KPMG2013年全球社會責任報告調查）相比，差距甚大。（2）專業(yè)機構的業(yè)務份額有待提升。會計師事務所與咨詢機構在鑒證標準的運用、鑒證程序的實施以及獨立性和專業(yè)性方面都要優(yōu)于行業(yè)協(xié)會及專家。行業(yè)協(xié)會或專家缺乏鑒證業(yè)務必須的獨立性和客觀規(guī)范的鑒證程序與方法，鑒證過程和提供的點評報告隨意性大、主觀性強，且缺乏實質性內容。但行業(yè)協(xié)會及專家在2012年還占有50%的社會責任報告鑒證業(yè)務份額，這在很大程度上影響了我國企業(yè)社會責任報告鑒證的整體水平。（3）鑒證標準有待統(tǒng)一。近年來越來越多的社會責任報告鑒證開始采用AA1000標準和ISAE3000標準，但總的占比仍不到30%（2006-2013年的數(shù)據(jù)）。其余70%的鑒證所采用的標準過于隨意，甚至同一鑒證機構在為不同企業(yè)出具鑒證報告時所遵循的鑒證標準都不一致。由此造成了鑒證目標、保證程度、評價原則、鑒證過程和結論都各不相同，影響了鑒證質量的穩(wěn)定性和鑒證信息的可比性。

總體而言，我國社會責任報告鑒證正在逐步發(fā)展與完善，雖然短期內還不能完全達到提高企業(yè)社會責任報告可信度和增強社會責任報告有用性的目的，但李正和李增泉（2012）的研究已經發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會責任報告鑒證意見可以導致正向的市場反應。相信不久的將來，企業(yè)社會責任報告鑒證將成為非財務信息鑒證的重要領域。

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