王 淼

（東北大學 文法學院，遼寧 沈陽 110819）

稅收利益轉移和稅基侵蝕［1］是世界各征稅國家面臨的共同危害［2］。后金融危機時代，跨國納稅人加大避稅力度［3］。OECD出臺BEPS之后，國際社會不斷興起反避稅措施，我國積極參與其中?，F(xiàn)行反避稅規(guī)則《特別納稅調(diào)整實施辦法》是我國反避稅的主體法律框架［4－5］，其納稅主體的現(xiàn)行規(guī)定是法定納稅主體［6］，即《企業(yè)所得稅法》中的居民納稅人?！镀髽I(yè)所得稅法》遵循國際立法的普遍習慣［7］，居民納稅人就其全球所得納稅；非居民納稅人境外所得不納稅①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第3條。。 我國反避稅規(guī)則的納稅主體具有狹窄性，沒有引進外國歷時已久的第二次納稅義務人的立法理念，導致中國稅收法律關系中納稅一方僅限于法定納稅義務人，稅務機關無法跨越法定納稅義務人追蹤到第三方，造成稅收流失的不利后果。因此，從反避稅角度，該規(guī)則迫切需要擴大納稅主體的范圍。

一、納稅主體完善之必要性：狹窄性導致避稅后果

1.關聯(lián)方避稅

居民納稅人的常用避稅方式為關聯(lián)交易和受控外國公司。關聯(lián)交易是居民納稅人通過與自己境內(nèi)外關聯(lián)方之間從事低價交易，減少納稅所得的避稅行為。關聯(lián)交易的標的物可以是貨物、商品、勞務、資產(chǎn)等各種財產(chǎn)或權益。典型的關聯(lián)交易通常發(fā)生在集團內(nèi)部母子公司之間，或具有產(chǎn)業(yè)鏈關系的各交易方之間。著名的五糧液關聯(lián)交易避稅案即是一例。五糧液集團與其下設的四川省宜賓五糧液集團進出口有限公司（以下簡稱四川五糧液）之間，多年通過低于市場價值的協(xié)議價格進行貨物貿(mào)易、資產(chǎn)重組及利益輸送，減低五糧液集團的納稅所得。有資料顯示，五糧液集團50%的交易均具關聯(lián)性①案例詳情及分析見《五糧液關聯(lián)交易與大股東利益輸送案例》（http：//www.docin.com/p－235853130.html）。。

我國反避稅規(guī)則所界定的關聯(lián)交易納稅主體，僅指居民納稅人。就五糧液集團避稅行為而言，稅務機關只能調(diào)整法定納稅人——五糧液集團的銷售所得，而無權查閱、調(diào)整其關聯(lián)方——四川五糧液的銷售所得。

2.受控外國公司避稅

居民納稅人第二種避稅手段是受控外國公司避稅。受控外國公司避稅，是指我國居民納稅人通過在境外低稅區(qū)設立受控外國公司，囤積利潤不匯回，逃避當期納稅的避稅行為。例如，中國大陸A公司在中國香港設立一個全資子公司B。A公司把貨物以低于市場價的價格銷售給B公司，A公司沒有所得，無需向中國稅務當局納稅。B公司所處的香港地區(qū)是低稅區(qū)，對B公司再銷售的所得不征或少征稅。為了避免破產(chǎn)，A公司通過香港B公司轉售貨物。A公司直接銷售給美國C公司的所得是100萬。A公司以80萬價格銷售給香港B公司，再由香港B公司以100萬價格銷售給美國C公司，A公司銷售所得由100萬降到80萬。A公司成功地通過轉售降低20萬稅負。

3.增設“從納稅義務人”的立法必要性

無論何種避稅手段，納稅人成功避稅的核心方法是通過利害關系方囤積或減低納稅所得。若無關聯(lián)方，居民納稅人就不會成功進行利益輸送；若無受控外國公司，居民納稅人就無法成功囤積、轉移利潤。立法方面的問題是：我國反避稅規(guī)則的調(diào)整主體僅限于居民納稅人本身，不涉及關聯(lián)方，正是納稅主體狹窄性的體現(xiàn)，立法中缺失第二個納稅人的概念。

針對花樣百出的避稅行為②例如，蘇聯(lián)學者Inna Vladimirovna Lipatova、Lyudmila Vladimirovna Polezharova，從稅收籌劃的角度探討跨國納稅人避稅手段，從而制定適合蘇聯(lián)經(jīng)濟發(fā)展，保障蘇聯(lián)稅收利益的反避稅措施——CFC規(guī)則；又如，美國學者Alistair M.Nevius提出美國反避稅規(guī)則規(guī)制納稅人利用第三方服務機構避稅的反避稅措施，即強調(diào)“存在真實的服務”。［8－9］，我國反避稅規(guī)則需要完善納稅主體條款，擴大納稅主體范圍，將交易利害關系人納入立法調(diào)整范圍，使其承擔必要及合理的納稅義務。建議現(xiàn)行反避稅規(guī)則增設“從納稅義務人”——交易過程中的厲害關系方，現(xiàn)行法之下的居民納稅人稱為“主納稅義務人”。

二、從納稅義務人的概念創(chuàng)設及義務條款設定

1.從納稅義務人的法律概念：移植與創(chuàng)設

從納稅義務人是對外國“第二次納稅義務人”概念的移植、借鑒。在日本、德國、韓國稅法體系中，稅法本意指向的法定納稅人不能依法納稅或者不能依法足額納稅時，由與之有利害關系的第三方承擔全部納稅責任或者補充納稅責任，即第二次納稅責任。承擔第二次納稅責任的主體在國外稅法中稱為第二次納稅義務人。第二次納稅義務人，通常是與法定納稅義務人有利害關系的第三人，如有租賃財產(chǎn)關系、股權關系、清算關系的第三人［10］。第二次納稅義務人，在稅收法律關系中，處于從屬納稅和補充納稅的地位。只有當法律本意指向的納稅人確實負有納稅義務，第二次納稅義務人的納稅義務才隨之發(fā)生。第一次納稅義務如果履行完畢，或者長時間不履行但已經(jīng)過了追訴時效而消滅，則不發(fā)生第二次納稅義務。

第二次納稅義務類似于民法中的從義務，第一次納稅義務類似于民法中的主義務，從義務的命運與主義務緊緊相扣。在第一次納稅義務確實發(fā)生的前提下，并且第一次納稅義務人存在不履行納稅義務或者履行瑕疵，則第二次納稅義務人的納稅義務才會生效。因此，第二次納稅義務生效的時間是稅款已經(jīng)超出法律規(guī)定的繳納期限，稅務機關強制執(zhí)行無果，在不得已的情形之下，由第二次納稅義務人承擔納稅義務。因此，日本稅法不允許稅務機關在對第一次納稅義務人強制執(zhí)行之前便執(zhí)行第二次納稅義務人的財產(chǎn)［11］。

2.納稅義務條款設置：總—分式

法律移植不是單純地嫁接外國法律，而是在鑒別、認同、調(diào)適、整合的基礎上，引進、吸收、采納、攝取、同化外國的法律，必須將移植的對象本土化，與本國的法律體系相契合，所以，第二次納稅義務概念的引進要放到中國現(xiàn)行稅法體系中的適當位置。德國、日本等國家均有一個總括性的稅收通則，第二次納稅義務規(guī)定在稅收通則中。我國稅法體系由多部單行稅法構成，尚無稅法總則①學者探討創(chuàng)立我國的稅法總則已經(jīng)歷時十幾年之久，但是由于存在種種法律文化、法律制度、法律體系、立法技術上的問題，至今我國尚未出臺稅法通則（總則）。［12］。從反避稅的角度，如果移植第二次納稅義務人概念，只能放到單行法《特別納稅調(diào)整實施辦法》中。該法是試行性的，與非試行性的法規(guī)規(guī)范相比，該法中增設新條款的成本更低，效率更高，征納雙方更容易接受。反避稅規(guī)則作為實體法規(guī)則，其中包含程序法的內(nèi)容。在反避稅規(guī)則中引進第二次納稅義務，是一種比較可行的、全面的法律移植進路。

新《特別納稅調(diào)整實施辦法》之從納稅義務人條款會引起納稅人、稅務機關高度重視。程序法方面的立法環(huán)境為法律移植提供了土壤。目前，我國正在制定新的《稅收征收管理法》，在強制執(zhí)行程序中增加補充納稅程序，是引進第二次納稅義務人概念的最佳契機。如何在程序法中引進第二次納稅義務人概念，國內(nèi)學者已經(jīng)提出很多成熟建議，此處不再贅述。值得注意的是，新《特別納稅調(diào)整實施辦法》之程序規(guī)定應當與新《稅收征收管理法》具有一致性，至少不應當存在立法上的矛盾之處。

國外法中的第二次納稅義務人，移植到我國反避稅規(guī)則《特別納稅調(diào)整實施辦法》后，表述為“從納稅義務人”。外國法中的第二次納稅義務人，多發(fā)生在稅收催繳程序中，是一種對法定納稅義務人的稅收滯納行為的補充，目的是保證國家稅款的足額征收。我國反避稅規(guī)則中的從納稅義務人的概念創(chuàng)設及制度設計的目標也在于此。

首先，我國法中的從納稅義務人不僅限于稅收執(zhí)行程序，更重要的是存在于稅收實體法之確權程序。例如，我們在審核納稅主體的范圍階段，對關聯(lián)方及受控外國公司的納稅主體身份的確定，必然要引用“從納稅義務人”的概念。其次，外國法中的第二次納稅義務人制度的啟動，始于對第一次納稅義務人強制執(zhí)行仍不能完成納稅義務之時；我國反避稅規(guī)則中的從納稅義務人制度的啟動在強制執(zhí)行之前，以及強制執(zhí)行自始不能的情形，而非僅適用于強制執(zhí)行程序未果。外國法中的第二次納稅義務人承擔的是補充納稅責任，我國法中的從納稅義務人則未必。例如，跨國納稅人通過在低稅區(qū)設立外國子公司，囤積利潤不匯回，使中國稅務當局對中國大陸的母公司自始征稅不能。此種自始征稅不能便始于納稅主體的確認，而此時尚未進入強制執(zhí)行程序。

外國法中的第二次納稅人條款設置在稅法總則中，是一個總括性的條款。按照這種邏輯，我國的反避稅規(guī)則設置從納稅義務人條款，其本質(zhì)應具有原則性、總括性，以便適用于各種具體的避稅行為。我們的立法模式應當是設置一個原則性條款，并且界定具體避稅行為的從納稅義務人。這樣設置條款，既實現(xiàn)了打擊避稅的目標，又防止無限擴大從納稅義務人范圍而阻礙經(jīng)濟發(fā)展。按此思路，我國《特別納稅調(diào)整辦法》的新增條款為：

第一章 總則

第九條（新增）：納稅人因以下各章規(guī)定的各種避稅行為不繳納或者不足額繳納應納稅款，由與其具有財產(chǎn)交易關系②我國反避稅規(guī)則中界定的從納稅義務人限于避稅行為法律關系之中的關聯(lián)方，因此此條款對從納稅義務人的界定限于“財產(chǎn)交易”關系，而不包括外國稅法中界定的“人身關系”中的利害關系方。的利害關系人承擔納稅義務。

第二章 關聯(lián)申報

第十條（原第九條）：關聯(lián)關系的界定

（1）……

………

（9）（新增）上述關聯(lián)方與納稅人發(fā)生避稅交易，需要承擔補充納稅義務。

第八章 受控外國企業(yè)管理

第七十七條（置于原第七十六條之后）受控外國公司需要承擔連帶納稅義務。

三、從納稅義務的法律性質(zhì)分析

1.從納稅義務依托于稅收債權債務說

從實證角度觀察，每一種稅收法律關系都有其不同法律性質(zhì)［13］。在公共財政理論及稅法學理論中，對稅收法律關系性質(zhì)的界定，由傳統(tǒng)權力說向現(xiàn)代債權債務說演變［14］。權力說認為，稅收是國家機關憑借公共權力對納稅人強制征收的一種負擔，征稅是國家行使財政主權乃至經(jīng)濟主權的主要方式。此理論與觀念引發(fā)很多不良后果，如腐敗。國家權力說導致征稅人與納稅人均認為稅權來自國家權力，稅款的所有權屬于國家，加之權力配置不合理，權力制約機制缺失，腐敗問題愈演愈烈。腐敗問題產(chǎn)生的根本和深層次原因是稅法理念的落后。征納雙方認為，稅款屬于國家，國家具有占有、使用、支配稅款的權力。國家機關工作人員是接觸稅款的一線人員，他們認為稅款是公共的，是國家的財富和公共資源，而不是納稅人和國民的私有財產(chǎn)，所以可以任意挪用，甚至有攀比腐敗的心理。腐敗的人員，對稅收法律關系的本質(zhì)是一種債權債務關系，毫無認識。權力說導致的另一惡果即是避稅。納稅人在面對國家沒有理由地強制無償?shù)卣鞫悤r，其納稅心理缺乏自愿性與積極性，通常是被動的、逃避的。納稅人避稅行為的根本原因，除了經(jīng)濟人的逐利性，不乏納稅理念的滯后性。

稅收債權債務說的本質(zhì)是民法中“債”的理念進入稅法，引申為公法上的一種債。民事法律關系中的債是一種給付，其法律關系的對象是金錢?！斗▽W階梯》對債的定性是債務人根據(jù)城邦法律必須對債權人履行的一種法律約束［15］。稅法之債是民法之債的公法化。根據(jù)公共財政理論，國家承擔著服務于國民的義務，國家提供公共服務需要金錢成本，而作為服務的接受者——國民，對國家提供的公共服務具有金錢性對價給付義務，給付形式便是繳納稅款。根據(jù)稅收債權債務說，納稅人納稅的根本即是償還本應當給付給國家的金錢債務。在稅收法律關系中，國家是債權人，納稅人是債務人，法律關系的標的——金錢給付行為——即是納稅。稅收法律關系只是一種經(jīng)由憲法的形式，由國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義和通過“稅收法律”及作為中間主體的征稅機關建立起來的相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)，而以滿足和要求公共需要為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權利義務關系。這一關系是以調(diào)整納稅人分別與征稅機關和國家之間的關系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”及“平等原則”的契約為內(nèi)涵的。究其實質(zhì)，稅收法律關系是一種債權債務關系［16］。

2.從納稅義務是擔保之債的公法化

按照稅收債權債務說，避稅是納稅人對國家的負債。納稅人少納或者不納稅，是不完全履行或者不履行稅收之債的義務。稅收債權債務學說付諸立法，會降低納稅人的避稅率，降低稅收征管成本①《稅收征管法》第50條的規(guī)定了代位權、撤銷權等民法之債的制度，說明我國立法層面已經(jīng)在應用民法中的稅收債權債務說。。民法擔保之債引入稅法，便產(chǎn)生從納稅義務人的概念。民法中的擔保制度分為人的擔保和物的擔保。人的擔保是保證人制度，即保證人用自己的信用和實力為債務人提供擔保；物的擔保是物保制度，是第三人提供一定的財物“以確保債務之清償目的”［17］。債務人不履行到期債務時，保證人或者物保人便代替?zhèn)鶆杖饲鍍攤鶆眨男袚Ｘ熑微谖覈逗ｊP法》第37條規(guī)定了進出口貨物納稅人滯納稅款時的擔保人責任。。

從稅收債權債務說及擔保制度的角度解讀《特別納稅調(diào)整實施辦法》，則避稅與反避稅的稅收法律關系可以解讀為：主納稅義務人（避稅一方）是稅收之債的債務人，國家（反避稅一方）是稅收之債的債權人，從納稅義務人是稅收之債的擔保人。從納稅義務的法律性質(zhì)是民法中人保制度的公法化。從納稅義務人的立法目的是在納稅主體方面完善反避稅規(guī)則，從納稅義務的履行不以提供物質(zhì)擔保（如抵押、質(zhì)押、留置）為前提，因此，稅收之債的從納稅義務人是保證人，而不是物保人。

從納稅義務的擔保之債具有公法性，與私法意義上的擔保之債之本質(zhì)區(qū)別在于債發(fā)生的法律依據(jù)不同。民法中的擔保制度是基于合同關系而發(fā)生的意定之債，而稅法中的從納稅擔保責任是法定的，是反避稅規(guī)則直接強加給從納稅義務人的法定責任，不需要從納稅義務人的意思表示即發(fā)生的法定之債。從這個意義上說，稅收反避稅規(guī)則中的從納稅義務責任，又類似于民法中基于侵權法律關系產(chǎn)生的法定之債，而不是基于合同法律關系產(chǎn)生的意定之債。然而，從納稅義務責任的性質(zhì)界定，必須以稅收之債為前提，而稅收之債本是民法合同之債的公法化，是稅法直接規(guī)定的納稅人與國家之間的稅收債權債務關系。在此前提下，從納稅義務按照稅法的規(guī)定直接發(fā)生，在程序上無需經(jīng)過納稅人（債務人）、國家稅務機關（債權人）及從納稅人（保證人）的意思表示。

綜上，從納稅義務的責任性質(zhì)不是民法中的合同保證，也不是民法中的侵權之債，而是合同保證的公法化，是一種稅收意義上的公法性擔保之債。

四、從納稅義務的責任類型設定

民法中保證責任的主要類型分為一般擔保①《擔保法》第17條。和連帶擔保②《擔保法》第18條。。一般擔保，保證人承擔的是補充責任，只有司法機關強制執(zhí)行債務人財產(chǎn)后仍不能完全清償債務時，一般保證人的保證責任才發(fā)生。連帶擔保，即保證人和債務人承擔連帶責任，債務人到期不履行債務或者不完全履行債務，保證人需要責無旁貸地承擔債務人對債權人的清償責任。

從納稅義務的性質(zhì)是民法中人保之債的公法化，根據(jù)人保責任分為一般擔保和連帶擔保的立法模式，結合我國避稅類型及反避稅立法之需，從納稅義務人的稅收法律責任可以設定為以下兩種類型：補充性從納稅義務與連帶性從納稅義務。

1.關聯(lián)交易方：補充性從納稅義務

關聯(lián)交易避稅中，納稅居民的關聯(lián)方是關聯(lián)交易的從納稅義務人，此關聯(lián)方可以是公司、經(jīng)濟組織、自然人。具體的關聯(lián)關系類型可以分為：①股權關聯(lián)。關聯(lián)方與納稅居民之間具有直接持股關系或者通過第三方間接控股關系，控股總比例必須達到25%以上。②資金關聯(lián)。關聯(lián)方與納稅居民之間存在資金借貸關系或者擔保關系，借貸資金須達到一方實收資本的50%以上；擔保資金需要達到借貸資金的10%以上。③人事關聯(lián)。關聯(lián)方與納稅居民之間互派董事或者高級管理人員，委派人數(shù)超過一半，或者委派一名核心董事或高級管理人員。④主營業(yè)務關聯(lián)。關聯(lián)方納稅居民之間在業(yè)務上具有控制與被控制的依賴關系。業(yè)務范圍包括：知識產(chǎn)權、專有技術、購銷、勞務等。上述關聯(lián)方經(jīng)稅務機關認定參與避稅行為之后，才承擔補充納稅義務。

關聯(lián)交易中的關聯(lián)方的存在只是避稅的必要條件，而非充分條件。有關聯(lián)交易行為，并不必然構成避稅行為。因此，關聯(lián)方需要承擔從納稅義務的前提是，此交易行為被稅務機關認定為避稅行為或者有避稅之虞。反避稅規(guī)則創(chuàng)設從納稅義務人的立法目的在于打擊避稅，而非避稅的關聯(lián)交易及境外業(yè)務往來，是正常的交易行為，不受反避稅規(guī)則的調(diào)整。因此，在界定關聯(lián)方作為從納稅義務人的納稅責任類型時，考究其在避稅行為、過程、環(huán)節(jié)中扮演的角色及所起的作用，設定其承擔補充納稅責任，而非連帶納稅責任。

責任確定的方法為：稅務機關經(jīng)過確定納稅居民與其關聯(lián)方之間的關聯(lián)交易具有避稅性，并調(diào)整關聯(lián)交易價格之后，納稅居民不繳納或者不足額繳納所欠稅款時，方可要求關聯(lián)方履行從納稅義務，進行補充納稅。此時的關聯(lián)方作為從納稅義務人，更貼近于外國法中的第二次納稅義務人的概念。

2.受控外國公司：連帶性從納稅義務

連帶性從納稅義務的本質(zhì)是民法中的連帶擔保責任的公法化，建議這種責任類型適用于受控外國公司避稅的情形。

我國現(xiàn)行稅法界定的受控外國公司是指在企業(yè)所得稅稅率低于我國稅率50%的地區(qū)成立，沒有合理理由不匯回利潤的子公司。也就是說，我國反避稅規(guī)則已經(jīng)認定受控外國公司一定是基于避稅目的成立的外國子公司。這樣的子公司承擔補充納稅義務需要滿足兩個實質(zhì)性條件：①設立地點。外國子公司必須設立在低稅區(qū)；低稅區(qū)不一定是世界避稅港名單中的避稅港。只要稅率低于我國稅率50%，假設是10%，這樣的地區(qū)也屬于我國反避稅規(guī)則中界定的低稅區(qū)。世界避稅港的概念則更嚴格，通常是其稅率達到世界性公認的低稅率標準，通常是零稅率。②囤積利潤。我國反避稅規(guī)則認定的受控外國公司，必須是以避稅為目的而成立的外國公司，該公司是不具備真實交易目的的子公司，即立法表述為“并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配”①《特別納稅調(diào)整實施辦法》第75條第5款。。

符合上述條件的受控外國公司承擔連帶從納稅義務，即稅務機關一旦認定我國納稅居民在海外設立了受控外國公司，則該海外公司與我國納稅居民承擔連帶納稅義務。在納稅期內(nèi)，我國稅務機關發(fā)現(xiàn)居民納稅人不納稅之時，可以要求外國受控公司承擔連帶納稅責任。由于子公司在境外，我國只能通過情報交換制度，請求境外政府配合，調(diào)取子公司賬戶信息，確定子公司承擔的稅款。目前，我國對外簽署100個雙邊稅收協(xié)定及與香港、澳門、臺灣地區(qū)的3個稅收安排，都包含有情報交換條款；我國與世界性避稅港巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西和百慕大都簽有情報交換協(xié)定。完善的情報交換制度保障了我國反避稅的境外追蹤，符合路易斯·亨金提倡的國家(地區(qū))間必須通過合作才能謀求更大福利的國際法理論［18］。

五、結 語

經(jīng)濟決定法律［19］，反避稅實際決定反避稅規(guī)則的完善方向。增設“從納稅義務人”條款，通過法律移植及概念創(chuàng)設的進路，明確納稅主體的新范疇及納稅責任，是完善我國反避稅規(guī)則明智之舉。同時，我國稅收立法要符合國際稅收法治的非歧視原則。根據(jù)關聯(lián)方及受控外國公司承載的不同避稅功能，立法條款中應當明確關聯(lián)方承擔補充納稅責任，外國受控公司承擔連帶納稅責任，而非對兩種從納稅義務人施加同等責任。此立法策略遵循國家稅收主權和納稅人個體人權之間的動態(tài)平衡，在保障國家稅基不受侵蝕的同時保護納稅人的合法權益。

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