■ 高一銘，王 毅

一、研究背景

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的高速發(fā)展，作為經(jīng)濟(jì)規(guī)劃決策的重要前提條件的社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息顯得越來越重要。而資產(chǎn)負(fù)債核算主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)存量進(jìn)行核算，屬于政府財(cái)政信息的重要組成部分。通過對(duì)政府部門的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核算，可以從資產(chǎn)和負(fù)債兩方面摸清政府家底，無論是從提升政府債務(wù)管理能力和科學(xué)決策水平，或是進(jìn)一步推進(jìn)政府信息公開和財(cái)政透明的角度來看，都具有重大的意義。但是我國(guó)目前尚未有官方公開發(fā)布的政府資產(chǎn)負(fù)債核算數(shù)據(jù)，一方面，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表存在諸多困難，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債核算的部分主要以理論闡述為主，涉及實(shí)際編制方法的則較少，且我國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直處于修改完善中，和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚有一定差距，造成會(huì)計(jì)歷史記錄的可比性及準(zhǔn)確性存疑；另一方面，我國(guó)政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)主要以預(yù)算決算統(tǒng)計(jì)為主，尚未正式發(fā)布政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度嚴(yán)重滯后的現(xiàn)實(shí)，使得政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)無法較好地反映政府運(yùn)行的實(shí)際狀況和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。

從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來看，目前英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等發(fā)達(dá)國(guó)家反映政府資產(chǎn)負(fù)債的數(shù)據(jù)主要有宏觀和微觀兩個(gè)途徑：宏觀層面上，各國(guó)統(tǒng)計(jì)局發(fā)布國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算數(shù)據(jù)，其中資產(chǎn)負(fù)債核算是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的重要組成部分之一；微觀層面上，各國(guó)財(cái)政部發(fā)布政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，其中就包括了政府資產(chǎn)負(fù)債核算數(shù)據(jù)。盡管兩種途徑都是對(duì)政府的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核算，但是由于各種的核算理念、數(shù)據(jù)來源、核算范圍、表式框架以及估值方法等方面存在差別，導(dǎo)致兩者往往存在一定差異。

從國(guó)內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債核算的研究現(xiàn)狀看，目前學(xué)者及相關(guān)政府部門都開展了相關(guān)研究，部分學(xué)者已經(jīng)編制了中國(guó)的國(guó)家和部門資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)政部門也在主導(dǎo)編制中國(guó)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。黨的十八大三中全會(huì)明確提出 “編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”和“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出了“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”的戰(zhàn)略任務(wù)，在國(guó)家最高層面上推動(dòng)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的研究和編制工作。本文以英國(guó)資產(chǎn)負(fù)債核算與政府財(cái)務(wù)核算為研究對(duì)象，試圖比較二者在上述幾個(gè)方面的異同，并提出對(duì)我國(guó)編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的借鑒意義。

二、英國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債核算現(xiàn)狀

目前英國(guó)的政府資產(chǎn)負(fù)債狀況主要有兩個(gè)部門進(jìn)行發(fā)布，一個(gè)是英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局（ONS）發(fā)布的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表（其中包括政府資產(chǎn)負(fù)債表），另一個(gè)是英國(guó)財(cái)政部（HM Treasury）發(fā)布的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告（WGA，其中包括政府財(cái)務(wù)狀況核算，也即政府資產(chǎn)負(fù)債核算）。

（一）英國(guó)統(tǒng)計(jì)局的政府資產(chǎn)負(fù)債核算

英國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制由英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)與分析司主導(dǎo)，并作為英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的一部分，遵循國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的SNA標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)遵循歐盟發(fā)布的ESA標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)沒有一部專門用來解釋官方統(tǒng)計(jì)范圍、職能等的統(tǒng)計(jì)基本法，只有一部《官方統(tǒng)計(jì)實(shí)踐章程》。但是，由于英國(guó)作為歐盟成員國(guó)，其統(tǒng)計(jì)工作需遵循《歐盟統(tǒng)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，以確保各成員國(guó)數(shù)據(jù)的客觀、公正、科學(xué)以及可比。英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局出版的 《英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算——理念，來源與方法》一書完整介紹了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的基本框架，核算方法以及數(shù)據(jù)發(fā)布方面的更新，其核算數(shù)據(jù)主要通過 《英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算——藍(lán)皮書》以及歷年統(tǒng)計(jì)公報(bào)來發(fā)布。表1列出了2012年末英國(guó)公共部門資產(chǎn)負(fù)債表。

從表1可以看出，總的來看，2012年末英國(guó)政府和公共部門的凈資產(chǎn)（總凈值）都為負(fù)值，也即英國(guó)的政府和公共部門是資金的融入方；2012年末，英國(guó)政府總凈值為-3045億英鎊；將公共非金融公司納入后的英國(guó)公共部門總凈值為-2624億英鎊；從英國(guó)廣義政府的各個(gè)組成部分看，中央政府的凈資產(chǎn)為負(fù)值，地方政府的凈資產(chǎn)為正值；中央政府是承擔(dān)金融負(fù)債的主體，在廣義政府16455億英鎊的全部金融負(fù)債中，中央政府承擔(dān)了全部金融負(fù)債的94.5%，而地方政府僅承擔(dān)4.5%；而地方政府的非金融資產(chǎn)要明顯高于中央政府，廣義政府7797億英鎊的非金融資產(chǎn)中，中央政府和地方政府分別占42%和58%；從廣義政府資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類型看，其他建筑和結(jié)構(gòu)是價(jià)值最高的非金融資產(chǎn)，達(dá)7246億英鎊，占到了非金融資產(chǎn)的93%；股票和其他資產(chǎn)是價(jià)值相對(duì)較高的金融資產(chǎn)，占到了全部金融資產(chǎn)的30.6%；而非股票證券則是價(jià)值最高的金融負(fù)債，達(dá)14111億英鎊，占到了金融負(fù)債的85.8%。

表1 2012年末英國(guó)公共部門資產(chǎn)負(fù)債表單位：億英鎊

（二）英國(guó)財(cái)政部的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告（WGA ）是由英國(guó)財(cái)政部主導(dǎo)進(jìn)行的、針對(duì)整個(gè)公共部門的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算不同，它借鑒商業(yè)會(huì)計(jì)方法，將應(yīng)用于私人部門的賬戶系統(tǒng)應(yīng)用并且解釋公共部門，并以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為標(biāo)準(zhǔn)，為整個(gè)公共部門制定了一套統(tǒng)一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其目的在于提供質(zhì)量更高的、更透明的信息，支持財(cái)政政策的發(fā)展，更加有效地分配資源。與統(tǒng)計(jì)局的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表不同，《政府資源和會(huì)計(jì)法案(2000)》為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了法律基石，該法案確立了部門編制資源報(bào)告的法律依據(jù)，它要求財(cái)政部為每個(gè)履行公共職能的實(shí)體，以及部分或全部由公共資金支持的實(shí)體準(zhǔn)備政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

從報(bào)表體系上看，英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括收入支出核算、財(cái)務(wù)狀況核算（就是資產(chǎn)負(fù)債核算）以及現(xiàn)金流量核算等，關(guān)注的范圍比國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算要小，提供了四個(gè)核心報(bào)表：收入與支出合并報(bào)表、綜合財(cái)務(wù)狀況報(bào)表 （展示公共部門的資產(chǎn)和負(fù)債）、現(xiàn)金流量表和內(nèi)部控制報(bào)表，且報(bào)告中包含對(duì)政府財(cái)務(wù)情況的相關(guān)分析。表2是英國(guó)財(cái)政部2013年7月公布的2012財(cái)年的公共部門合并財(cái)務(wù)狀況報(bào)表。

從表2可以看出，截至2012年3月31日，英國(guó)公共部門全部資產(chǎn)12676億英鎊，全部負(fù)債26146億英鎊，凈負(fù)債13470億英鎊。分項(xiàng)目看，英國(guó)公共部門負(fù)債主要由10078億英鎊的公共養(yǎng)老服務(wù)負(fù)債、9655億英鎊的政府借款和6413億英鎊的貿(mào)易和其他應(yīng)收款，備付金及其他負(fù)債等構(gòu)成；全部資產(chǎn)主要由7451億英鎊的土地、建筑、住宅、基礎(chǔ)設(shè)施和其他房地產(chǎn)、工廠及設(shè)備和5225億英鎊的貿(mào)易和其他應(yīng)收賬款，貸款和銀行存款，以及其他資產(chǎn)等構(gòu)成；資產(chǎn)中，土地、建筑、住宅、基礎(chǔ)設(shè)施占比最大。由于和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)口徑、數(shù)據(jù)來源以及核算區(qū)間存在差別，因此數(shù)據(jù)上存在差異。

三、兩種核算體系的比較

（一）核算理念與數(shù)據(jù)來源

核算理念方面，英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局主導(dǎo)的政府資產(chǎn)負(fù)債核算主要是參照國(guó)際通用的核算框架，包括以國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系1993版（SNA1993）為基礎(chǔ)的歐洲核算體系1995版（ESA95），以及其他由歐盟統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的解釋性手冊(cè)，例如《歐洲核算體系——政府赤字和債務(wù)核算手冊(cè)》等。隨著SNA2008和ESA2010的相繼發(fā)布，從2014年開始，英國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債核算框架將更新為ESA2010。而由財(cái)政部主導(dǎo)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告主要遵從獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)（FRAB）的意見，采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（IFRS）進(jìn)行發(fā)布。

表2 2012年3月31日英國(guó)公共部門合并財(cái)務(wù)狀況表單位：億英鎊

IFRS和ESA95在本質(zhì)上是相似的，都是國(guó)際通行的核算準(zhǔn)則，并且都有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出等類似的概念。但是由于其核算目的、適用群體不同，因此造成了一系列的差別。國(guó)民核算體系 （其中包括了資產(chǎn)負(fù)債核算）的主旨是盡可能詳盡的提供一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的宏觀圖像，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要是設(shè)計(jì)用于為企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)的，其主要關(guān)注于單個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或者集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。

數(shù)據(jù)來源方面，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的數(shù)據(jù)來源相當(dāng)廣泛，包括政府的各種管理信息系統(tǒng)、行政記錄、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算原則調(diào)整過的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表等。對(duì)于中央政府的數(shù)據(jù)，來源包括財(cái)政部的預(yù)算管理系統(tǒng)（COINS system），英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署（HMRC）和財(cái)政部政府現(xiàn)金管理系統(tǒng)的行政記錄，其數(shù)據(jù)來源與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告大體一致。對(duì)于地方政府?dāng)?shù)據(jù)，主要由地方政府及議會(huì)（CLG）和相關(guān)行政管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行的調(diào)查來取得。公營(yíng)公司的數(shù)據(jù)主要來自這些公司自身的報(bào)表，并按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的要求做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。部分核算數(shù)據(jù)通過抽樣的方法取得，英國(guó)統(tǒng)計(jì)局使用跨部門商業(yè)登記系統(tǒng)（IDBR）作為抽樣調(diào)查的抽樣框以及一般性資料的來源。抽樣調(diào)查的使用，體現(xiàn)出了統(tǒng)計(jì)核算的特點(diǎn)。在《英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算——理念，來源與方法》一書的第25章詳細(xì)介紹了按照機(jī)構(gòu)部門分類劃分的數(shù)據(jù)來源。此外，英國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局于1987年首次在其內(nèi)部刊物Economic Trends公布了國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表按資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行劃分的數(shù)據(jù)來源。對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，數(shù)據(jù)主要是根據(jù)IFRS的標(biāo)準(zhǔn)，向在公共部門分類下的機(jī)構(gòu)收集得到的：各機(jī)構(gòu)首先根據(jù)各自認(rèn)可的會(huì)計(jì)核算框架發(fā)布經(jīng)過審計(jì)的報(bào)表，然后國(guó)家審計(jì)辦公室對(duì)相關(guān)賬戶進(jìn)行審計(jì)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)行使監(jiān)督的權(quán)利，最終出具各個(gè)機(jī)構(gòu)賬戶的審計(jì)報(bào)告，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告再對(duì)這些經(jīng)過審計(jì)的賬戶做合并報(bào)表處理。對(duì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，體現(xiàn)出了會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。

（二）核算范圍與表式框架

核算范圍可以從兩個(gè)方面來討論，一是機(jī)構(gòu)部門的覆蓋度，即哪些機(jī)構(gòu)部門納入核算范圍，對(duì)應(yīng)著資產(chǎn)負(fù)債表的賓欄（列標(biāo)題）；二是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的覆蓋度，即哪些資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該納入資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)應(yīng)著資產(chǎn)負(fù)債表的主欄（行標(biāo)題）。

1.機(jī)構(gòu)部門覆蓋度

統(tǒng)計(jì)局的政府資產(chǎn)負(fù)債核算包含由SNA和ESA框架認(rèn)定的公共部門機(jī)構(gòu)。SNA和ESA框架依照機(jī)構(gòu)部門是否為市場(chǎng)生產(chǎn)者以及是否被政府控制，有一套完整的對(duì)機(jī)構(gòu)部門進(jìn)行分類的方法。具體包括中央政府、地方政府和公營(yíng)非金融公司三類機(jī)構(gòu)。由于英國(guó)的金融性公司全部是私有的，因此不存在公營(yíng)金融性公司部門。財(cái)政部為每個(gè)履行公共職能的實(shí)體,以及部分或全部由公共資金支持的實(shí)體準(zhǔn)備政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭四個(gè)地域的各種類型公共實(shí)體。涵蓋機(jī)構(gòu)數(shù)量由建立初期的1500多家擴(kuò)展到目前的近3000家，尚處在一個(gè)逐步完善的過程。

兩者在機(jī)構(gòu)部門覆蓋度上的差別主要體現(xiàn)在對(duì)公共金融機(jī)構(gòu)的處理上，政府資產(chǎn)負(fù)債核算依據(jù)SNA標(biāo)準(zhǔn)，排除了所有的私營(yíng)金融性公司，而政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告則從是否履行公共職能出發(fā)，對(duì)部分提供公共金融服務(wù)的銀行納入了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的覆蓋度

兩種核算體系在資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目覆蓋度上的差別主要體現(xiàn)在對(duì)一些負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量以及對(duì)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的處理上，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系是嚴(yán)格地不記錄或有負(fù)債的，只在補(bǔ)充信息中有所提及；盡管IFRS不在資產(chǎn)負(fù)債表中記錄或有資產(chǎn)和負(fù)債，但是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)或有資產(chǎn)和負(fù)債仍有詳細(xì)的記錄?？傮w上看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告核算的負(fù)債范圍比國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算要廣。二者的差別主要體現(xiàn)在對(duì)公共服務(wù)養(yǎng)老金、備付金以及私人融資計(jì)劃（PFI）核算上的區(qū)別，下面分別進(jìn)行敘述。

對(duì)于公共養(yǎng)老金負(fù)債的核算，應(yīng)分兩部分來看，一部分是政府作為國(guó)家管理機(jī)構(gòu)，向全社會(huì)發(fā)放的養(yǎng)老金；另一部分是政府作為用人機(jī)構(gòu)，向其雇員發(fā)放的養(yǎng)老金。二者的主要差別在于，第一類養(yǎng)老金屬于無條件的給付，而第二類養(yǎng)老金屬于基于過去發(fā)生的事實(shí)而形成的給付（過去發(fā)生的事實(shí)一般指雇員在用人機(jī)構(gòu)完成了一段時(shí)間的工作），這就造成了核算上的差別。注意到這里并未包括公營(yíng)公司向其雇員發(fā)放的養(yǎng)老金，這是因?yàn)楣珷I(yíng)公司的養(yǎng)老金計(jì)劃屬于自治（autonomous）養(yǎng)老金計(jì)劃，不在養(yǎng)老金創(chuàng)造部門核算，而是統(tǒng)一歸屬在金融企業(yè)部門下的保險(xiǎn)公司和養(yǎng)老基金子部門，已經(jīng)超出了政府資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。由于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算不對(duì)未來支出進(jìn)行核算，所以這兩類養(yǎng)老金負(fù)債都不計(jì)入統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的資產(chǎn)負(fù)債表。而IFRS規(guī)定，基于過去發(fā)生的事實(shí)而產(chǎn)生的權(quán)責(zé)發(fā)生制的未來負(fù)債，應(yīng)當(dāng)納入核算范圍。因此第一類養(yǎng)老金負(fù)債（無條件給付的）不計(jì)入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，而第二類養(yǎng)老金負(fù)債（基于雇員在政府部門工作的這個(gè)已發(fā)生的事實(shí)而給付）應(yīng)當(dāng)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍中。值的注意的是，ESA2010正在修改養(yǎng)老金負(fù)債的核算準(zhǔn)則，已發(fā)生的養(yǎng)老金負(fù)債將會(huì)記錄在補(bǔ)充表中。備付金的核算與養(yǎng)老金負(fù)債核算類似，備付金也是由于過去已經(jīng)發(fā)生的事件而為未來支出所計(jì)提的準(zhǔn)備金負(fù)債。其“過去已經(jīng)發(fā)生的事件”比養(yǎng)老金包括更廣泛的范圍，例如核電廠的退役、國(guó)有企業(yè)職工的職業(yè)病等。其在核算上的區(qū)別與公共部門養(yǎng)老金核算的區(qū)別完全一致，即不納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系核算范圍，但是包含在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍中。

私人融資計(jì)劃（PFI）是指私人部門投資公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，在一定期限內(nèi)取得收益，期限到期之后，將投資項(xiàng)目再完整地交還政府的一種融資項(xiàng)目。其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是在私人部門進(jìn)行核算還是公共部門進(jìn)行核算，取決于不同的核算框架。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告依據(jù)IFRS準(zhǔn)則，主要是看PFI合同的控制方是誰，因此絕大部分PFI計(jì)劃應(yīng)該歸入公共部門進(jìn)行核算。而國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系主要是看PFI合同的風(fēng)險(xiǎn)和收益方是誰，因此絕大部分PFI計(jì)劃應(yīng)該歸入私人部門進(jìn)行核算。

（三）表式框架

表式框架可以從三個(gè)方面來討論，一是機(jī)構(gòu)部門的核算層次，即這些機(jī)構(gòu)部門分幾層匯總，如何匯總；二是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類方法；三是附屬表或者衛(wèi)星賬戶編制情況。

1.機(jī)構(gòu)部門的核算層次

政府資產(chǎn)負(fù)債表的機(jī)構(gòu)部門分三層進(jìn)行核算，第一層核算地方政府、中央政府和公營(yíng)非金融公司部門的資產(chǎn)負(fù)債，在第一層的基礎(chǔ)上，將地方政府和中央政府部門加總，得到廣義政府的資產(chǎn)負(fù)債，然后在廣義政府的基礎(chǔ)上，再與公營(yíng)非金融公司加總，得到整個(gè)公共部門的資產(chǎn)負(fù)債。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算層次只有一層，即對(duì)整個(gè)公共部門的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核算。在部門的合并報(bào)表處理上，二者也存在差別。統(tǒng)計(jì)局政府資產(chǎn)負(fù)債核算只對(duì)機(jī)構(gòu)部門內(nèi)部的資產(chǎn)負(fù)債相互持有做合并報(bào)表處理，并且是在數(shù)據(jù)來源上就已經(jīng)做了合并處理，而對(duì)于部門之間的資產(chǎn)負(fù)債相互持有只做簡(jiǎn)單加總，不做合并報(bào)表處理，因此第二層和第三層的核算數(shù)據(jù)就是第一層核算數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單加總，保留了部門之間相互的資產(chǎn)負(fù)債持有關(guān)系；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則是在單家機(jī)構(gòu)的層面上做完全的合并報(bào)表處理，編制工作浩繁復(fù)雜，最終得到的是整個(gè)公共部門的合并報(bào)表，與統(tǒng)計(jì)局的分三層核算相比，財(cái)政部的核算層次相對(duì)扁平化。

2.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的分類

從表式上看，兩種核算體系對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的分類方法不同。SNA體系按照資產(chǎn)負(fù)債類型進(jìn)行分類，將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類，其中非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、庫存、貴重物品（這三項(xiàng)組成生產(chǎn)資產(chǎn)）以及所有的非生產(chǎn)資產(chǎn) 。金融資產(chǎn)按照金融工具分為7類，除了貨幣黃金與特別提款權(quán)不對(duì)應(yīng)金融負(fù)債外，其他金融工具都有金融負(fù)債對(duì)應(yīng)。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則依據(jù)IFRS，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的流動(dòng)性以及功能性進(jìn)行分類，將資產(chǎn)負(fù)債分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債4大類。從核算實(shí)踐上看，由于貴重物品缺乏市場(chǎng)交易信息，造成估值困難，因此英國(guó)統(tǒng)計(jì)局的資產(chǎn)負(fù)債核算和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告均未包括貴重物品這一項(xiàng)。對(duì)于非生產(chǎn)資產(chǎn)的核算，二者主要核算無形非生產(chǎn)資產(chǎn)（如專利權(quán)和商譽(yù)），而對(duì)于有形非生產(chǎn)資產(chǎn)（如土地、地下資源和其他自然資產(chǎn)）的核算，英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系僅將其納入環(huán)境統(tǒng)計(jì)衛(wèi)星賬戶體系，核算范圍也僅主要是對(duì)油氣資源的物量進(jìn)行核算，按貨幣價(jià)值計(jì)量的核算還處于試驗(yàn)統(tǒng)計(jì)階段；而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則完全不涉及這一方面的核算。

3.附屬表和衛(wèi)星賬戶編制情況

英國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算除了主核算框架外，還包括一套衛(wèi)星賬戶體系，作為主框架的補(bǔ)充。英國(guó)開發(fā)了英國(guó)環(huán)境賬戶核算，其核算框架在《英國(guó)環(huán)境賬戶1998》中有詳細(xì)介紹。其核算報(bào)表公布在每年的環(huán)境賬戶統(tǒng)計(jì)公報(bào)上。環(huán)境賬戶體系的核算報(bào)表可以分為自然資源表、物質(zhì)流表和貨幣賬戶表。其中自然資源表與資產(chǎn)負(fù)債核算關(guān)系較為密切，主要核算了英國(guó)油氣資源的存量和物量變化以及木材制品的生產(chǎn)和進(jìn)出口情況。這些表一般按照物量進(jìn)行計(jì)量，以貨幣計(jì)量的油氣資源平衡表目前尚處于試驗(yàn)統(tǒng)計(jì)階段。而在英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中則不包括有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債核算的附屬表。

（四）估值方法

兩種核算體系在估值方法上的主要差異體現(xiàn)在非金融資產(chǎn)的折舊處理上，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中，折舊主要依靠模型進(jìn)行處理，主要是使用永續(xù)盤存法（PIM）；而在政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告中，折舊處理主要是依靠會(huì)計(jì)記錄中計(jì)提的折舊數(shù)據(jù)。目前已經(jīng)有關(guān)于如何使用政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告中的中央政府資產(chǎn)消耗數(shù)據(jù)來改進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中現(xiàn)有的永續(xù)盤存法的研究。

表3 國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的區(qū)別

（五）小結(jié)

除了上述差別外，兩種核算體系還有一些其他方面的細(xì)微差別，如核算的時(shí)間區(qū)間上，其核算的時(shí)間區(qū)間為一個(gè)日歷年（以1月1日為界），自1975年開始公布核算數(shù)據(jù)，時(shí)間序列數(shù)據(jù)較長(zhǎng)。而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核算區(qū)間為一個(gè)財(cái)年（以3月31日為界），從2011年開始公布，時(shí)間序列較短。二者都是次年7月發(fā)布前一年度的核算數(shù)據(jù)，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)僅截止到前一年度3月，因此在數(shù)據(jù)發(fā)布及時(shí)性上面，統(tǒng)計(jì)局資產(chǎn)負(fù)債核算比政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告更為及時(shí)。上述所有區(qū)別可總結(jié)如表3。

四、 對(duì)我國(guó)的啟示與借鑒

（一）核算標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)保持一致

英國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表與SNA的銜接具有很好的借鑒意義，我們進(jìn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制實(shí)踐中的概念定義、劃分也應(yīng)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SNA基本保持一致，具有如下的優(yōu)勢(shì)：一是標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，有利于報(bào)表編制的實(shí)踐操作。我國(guó)已經(jīng)建立起比較完善的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的統(tǒng)計(jì)制度，并且每年的編制工作也積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此在標(biāo)準(zhǔn)一致的情況下，政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制可以在目前國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行，部分編制內(nèi)容可以直接來自于每年的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算，部分編制內(nèi)容可以借鑒國(guó)民經(jīng)濟(jì)編制的實(shí)踐、進(jìn)行相關(guān)內(nèi)容的擴(kuò)展。二是標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，有利于國(guó)際比較。

（二）探索建立符合中國(guó)實(shí)際的政府及公共部門會(huì)計(jì)體系，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量

對(duì)于提供數(shù)據(jù)的公共部門實(shí)體，英國(guó)政府通過頒布和實(shí)施一系列的法律法規(guī)做出會(huì)計(jì)改革，將國(guó)際會(huì)計(jì)通用標(biāo)準(zhǔn)引入政府等公共部門，強(qiáng)制要求其提供相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。一方面，目前各國(guó)在公共部門會(huì)計(jì)改革中參考和借鑒的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要有國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)指定的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)指定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。其中，英國(guó)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中主要是基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算。另一方面，從英國(guó)推行政府會(huì)計(jì)改革歷程看，改革的順序是先從外圍單位再到核心部門，最先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的單位貿(mào)易基金，然后是非政府部門，再次是政府執(zhí)行機(jī)構(gòu)，最后是政府部門，循序漸進(jìn)、層層推進(jìn)。我國(guó)政府組成單位的性質(zhì)和稱呼與英國(guó)不同，但也有相似之處。我國(guó)的行政單位類似于英國(guó)的政府部門，事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體類似于英國(guó)的非政府部門和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，可以參考英國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革步驟、逐步推進(jìn)。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行深入的研究，借鑒其中的合理和可行部分，結(jié)合中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)的實(shí)際逐步進(jìn)行政府及公共部門會(huì)計(jì)改革。

（三）可以先采用簡(jiǎn)單匯總方法，不做合并報(bào)表處理

英國(guó)統(tǒng)計(jì)局在編制政府或公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)是按照各欄目、各部門分別進(jìn)行簡(jiǎn)單加總，而并未進(jìn)行合并，如公共部門的資產(chǎn)負(fù)債表是將政府部門和公共非金融公司兩個(gè)部門的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)單匯總，保留部門之間的金融關(guān)系。這主要是由于在合并報(bào)表時(shí)如果消除了部門間的資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系，那么得到的是最后的資產(chǎn)凈值，難以充分反映總資產(chǎn)和總負(fù)債的規(guī)模，以及部門之間的債務(wù)關(guān)系。而英國(guó)財(cái)政部在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，要求每個(gè)公共職能實(shí)體按照相關(guān)法律法規(guī)準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)表，并對(duì)中央政府、地方政府和公營(yíng)公司這三類實(shí)體首先進(jìn)行部門內(nèi)的報(bào)表合并，然后再對(duì)部門之間的報(bào)表進(jìn)行合并，合并工作量浩大、編制復(fù)雜，對(duì)于使用合并會(huì)計(jì)技術(shù)的概念及操作性均存在較大困難。綜合考慮上述兩種模式，我國(guó)更適宜采用前者，隨著會(huì)計(jì)制度的改革和數(shù)據(jù)質(zhì)量的提高，可以考慮同時(shí)提供合并后的報(bào)表，從而為各個(gè)不同的政府部門、國(guó)有企業(yè)、私人部門提供質(zhì)量更高、更為透明的信息。

（四）可借鑒英國(guó)模式在立法層面予以支持

由于政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及到所有政府部門、企事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集、數(shù)據(jù)質(zhì)量的保證等方面面臨較多挑戰(zhàn)。單個(gè)的政府部委在編制時(shí)，可能面臨較大的現(xiàn)實(shí)困難，因此可以借鑒英國(guó)的做法——通過立法強(qiáng)制各政府部門和公共參與。英國(guó)中央政府通過三個(gè)層次的法律體系加強(qiáng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可獲得性，最高層次為英國(guó)議會(huì)通過的法案，其次為政府部門根據(jù)相關(guān)法案制定的規(guī)章或指南，再次為具體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。三個(gè)層次的法律體系有力的確保了相關(guān)部門收集數(shù)據(jù)的合法性與強(qiáng)制性，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了強(qiáng)大的保障。

（五）應(yīng)注意處理的中國(guó)特殊情況

中國(guó)與英國(guó)在經(jīng)濟(jì)成分構(gòu)成、資產(chǎn)負(fù)債表制度框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度、國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算實(shí)踐方面存在較大的差異，因此在編制中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)充分考慮中國(guó)的特殊情況。一是層次劃分上，英國(guó)的國(guó)有企業(yè)成分較少，英國(guó)的金融公司為私有，部分的基礎(chǔ)設(shè)施如水電管網(wǎng)、通信設(shè)施、鐵路等也已經(jīng)全部或部分私有化，因此劃分的層次較為簡(jiǎn)單，僅分為政府和公共部門兩個(gè)層次。而相對(duì)于英國(guó)，中國(guó)存在數(shù)目龐大的行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)等經(jīng)濟(jì)成分，數(shù)量龐大、涉及領(lǐng)域眾多、情況復(fù)雜，不能簡(jiǎn)單的劃分為兩個(gè)層次，可以采用三個(gè)層次的劃分，在狹義政府之上，將事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等納入，構(gòu)建廣義政府；在廣義政府之上，將各類國(guó)有企業(yè)納入，構(gòu)建公共部門。二是中央銀行及金融監(jiān)管當(dāng)局的核算歸屬問題，由于英國(guó)的金融部門全部私有化，因此不存在這方面的問題，按照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，央行應(yīng)歸屬公共金融機(jī)構(gòu)部門，而金融監(jiān)管當(dāng)局歸入廣義政府。而現(xiàn)行中國(guó)“一行三會(huì)”框架下，央行屬于國(guó)務(wù)院組成部委、銀證保三會(huì)屬于國(guó)務(wù)院直屬事業(yè)單位，都是廣義政府的組成部分，因此在核算上應(yīng)如何歸屬，尚需探究。三是不同類型的政府、企業(yè)、事業(yè)單位在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)踐方面面臨如何銜接的問題，需要在立法層面予以考慮。四是政府融資平臺(tái)、國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表信息的獲取與數(shù)據(jù)處理方面可能存在一定障礙。

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