鄭州大學(xué)商學(xué)院會計學(xué) 王靖雯

淺析會計主觀性對現(xiàn)代企業(yè)會計的影響

鄭州大學(xué)商學(xué)院會計學(xué) 王靖雯

摘 要：面對日趨復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)可自主選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?，但會計政策的選擇、會計估計等必須符合事物客觀發(fā)展規(guī)律，否則有可能會導(dǎo)致企業(yè)會計信息顯失公允。本文從資產(chǎn)計量的公允價值、收入確認的完工百分比法等幾個方面，討論了企業(yè)利用會計的主觀性進行會計信息操縱的常見手法，并以此為鑒提出了制約會計確認和計量過程中的主觀隨意性及其在會計信息披露中的消極作用。

關(guān)鍵詞：會計主觀性 企業(yè)會計信息 防范措施

我國會計法第18條明確規(guī)定各單位不得隨意變更會計處理方法，但法律賦予各單位自行選擇適合其經(jīng)營狀況的會計政策。面對日趨復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)可自主選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?，正因如此，現(xiàn)實情況下會計信息確認、計量、財務(wù)信息披露往往都帶有一定的會計主觀性。然而，另一方面又要求會計政策的選擇、會計估計等必須符合事物客觀發(fā)展規(guī)律，否則會導(dǎo)致企業(yè)會計信息有失公允。本文從資產(chǎn)的公允價值、權(quán)責(zé)發(fā)生制等方面入手，揭示現(xiàn)代會計主觀性對會計信息確認、計量、披露的重要影響，并提出一些措施以應(yīng)對會計主觀性在企業(yè)會計核算中的負面影響，在一定程度上確保企業(yè)財務(wù)信息真實、可靠。

1 客觀性原則下會計主觀性的含義

作為財務(wù)會計的基本原則之一，客觀性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。本文認為，會計的客觀性原則有兩個方面的含義：第一個方面表現(xiàn)為會計信息的可驗證性，如進行會計核算時需要有真實的憑證、合同等依據(jù)來證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生情況的真實、可靠性；第二個方面表現(xiàn)為會計事項的確認和計量應(yīng)當(dāng)符合事務(wù)發(fā)展的客觀規(guī)律的要求。比如，在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量中，其折舊的計提需要考慮三個方面：固定資產(chǎn)原值、預(yù)計使用年限以及預(yù)計凈殘值率。其中“預(yù)計使用年限”和“預(yù)計凈殘值率”都需要通過專業(yè)會計人員的職業(yè)判斷來進行合理的估計。由于在會計信息的確認與計量過程中通常需要依靠會計人員的主觀職業(yè)判斷作出符合客觀規(guī)律的結(jié)果。因此，會計主觀性在企業(yè)會計核算及信息披露時就顯得頗為重要了。

會計主觀性[1]是指企業(yè)為了滿足核算損益和外部信息使用者的要求，在進行會計核算、報表列報和信息披露的過程中，對缺乏完整而客觀的證據(jù)以及難以進行準確的確認和計量的會計事項，利用會計的職業(yè)判斷和相關(guān)專業(yè)知識進行人為估計和判斷。由于社會政治、經(jīng)濟環(huán)境在不斷發(fā)展變化，會計主觀性往往會受到多方面的影響，如會計政策、法律環(huán)境以及社會道德水平等，因此，深入分析會計主觀性在會計信息確認、計量以及報表列報時的消極作用，通過采取一些科學(xué)有效的措施對其進行約束、控制，是提高我國企業(yè)會計信息披露質(zhì)量的必然要求。

2 會計主觀性在企業(yè)會計核算中的體現(xiàn)

會計人員的主觀判斷往往首先體現(xiàn)在會計信息的確認和計量過程中，進而又影響到會計報表的列報以及財務(wù)信息使用者對企業(yè)營運狀況的判斷和分析。

2.1 會計主觀性對資產(chǎn)公允價值的影響

在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。在實務(wù)工作中，通常是由資產(chǎn)評估機構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)的價值進行評估，會計人員對公開交易市場上信息的掌握程度、不同行業(yè)規(guī)范的熟悉程度及其主觀意向因素的影響，都會使其在公允價值的判斷上存在較大差異。

我國會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等采用公允價值進行后續(xù)計量，其公允價值往往會受到公開交易市場上的信息影響。首先，從信息收集的方面來看，在我國的市場環(huán)境下，公開交易市場上信息披露并不夠完善，信息的真實性和公允性就會影響到會計人員對某項資產(chǎn)公允價值的主觀判斷。其次，不同行業(yè)對其行業(yè)資產(chǎn)價值的認定也不同，這就要求會計人員對資產(chǎn)公允價值的評估要建立在對該行業(yè)信息和業(yè)務(wù)流程充分了解的基礎(chǔ)上，否則就難以把握對資產(chǎn)公允價值的確認。最后，出于利益驅(qū)使，會計人員若被授意高估某項資產(chǎn)公允價值，在財務(wù)報表的資產(chǎn)負債表中就會致使其總資產(chǎn)的虛增，而對企業(yè)外部信息使用者來說，就無法獲得該企業(yè)真實的財務(wù)信息，影響其對該企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營效果以及盈利水平的分析。

2.2 會計主觀性對完工百分比法確認收入的影響

運用完工百分比法確認合同收入和費用，有利于財務(wù)信息使用者對合同進度以及本期業(yè)績水平進行考察。在實務(wù)中，企業(yè)利用這種方法在會計核算中確認收入、費用時的可操縱性非常強。運用完工百分比法很容易造成估計數(shù)與實際數(shù)的偏離，進而影響到各期成本和收入的正確性[2]。

用完工百分比法衡量完工程度經(jīng)常采用三種方法：成本法、工作量法以及實際測定法。其適用條件之一是交易的完工程度能夠可靠地確定，這需依靠專業(yè)人員的職業(yè)判斷水平、分析測算完工進度的技術(shù)和對相關(guān)行業(yè)狀況的了解，只有在對該項工程有深入了解的基礎(chǔ)上，才能合理把握工程的完工進度，而會計人員在此過程中不能只作為旁觀者，若無法充分了解工程項目的整體進程和安排，就無法選擇適當(dāng)合理的確認收入、費用的方法。另一方面，企業(yè)可能會通過人為操縱以達到某種目的， 比如，企業(yè)可以將預(yù)付工程款、發(fā)票已到但貨未到，或是貨物雖到卻暫時并未使用，其貨物所有權(quán)仍應(yīng)當(dāng)屬于供應(yīng)商而不應(yīng)計入工程項目的部分計入了成本，會計人員在進行成本核算時使得成本虛增，企業(yè)通過此種方式以達到人為調(diào)增完工百分比的目的，并相應(yīng)地確認收入、利潤。

2.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制下實施會計調(diào)整中的會計主觀性

在我國，會計準則實行以原則為導(dǎo)向，企業(yè)會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來確定收入和費用歸屬期的一項原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)收項目的可操作性比較強，比如某些上市公司會利用“其他應(yīng)收款”項目進行會計舞弊或是粉飾其財務(wù)報表，企業(yè)出于利益需求可能會推遲或提前確認收入，通過人為操縱應(yīng)收及應(yīng)付項目，以此調(diào)整收入、費用確認的時間來虛增利潤或虛減成本費用。以微軟公司為例，其在1996～2002年間，通過將符合規(guī)定應(yīng)當(dāng)資本化的研發(fā)費用確認為期間費用，少列報159億美元的利潤(見表1)，并以此擺脫與美國司法部的反壟斷官司，收入的遞延使微軟在2000年左右其行業(yè)遭遇高科技泡沫時，通過將前期遞延收入確認保證了其收入的穩(wěn)定性。[3]

表1 微軟1996～2002年間主觀調(diào)整的會計列表

2.4 會計單位所處的環(huán)境也會加劇會計主觀性

會計人員與企業(yè)之間雇傭與被雇傭的關(guān)系使得其自身利益與企業(yè)相關(guān)聯(lián)，其工作必然會受到單位負責(zé)人的影響，若企業(yè)負責(zé)人道德缺失或是出于企業(yè)籌資等目的，會要求會計人員利用各種手段操縱會計信息的確認、計量的時間或方法。在現(xiàn)代企業(yè)中,由于管理者為了自身薪酬和職位晉升等目的,會與企業(yè)的會計人員合起伙來弄虛作假，操控會計信息，由此產(chǎn)生了會計信息失真的現(xiàn)實問題[4]，在這種環(huán)境下，會計人員可能會在個人利益驅(qū)使下在進行會計核算時采取不恰當(dāng)?shù)氖侄?，以達到企業(yè)管理層對外財務(wù)報表列報以及信息披露的要求。

3 會計主觀性對企業(yè)會計信息消極影響的防范措施

3.1 加強法律法規(guī)建設(shè)、完善會計準則

公允價值、完工百分比法確認收入以及權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入費用的確認只是會計主觀性對會計核算影響的一些方面，由于會計主觀性在企業(yè)會計中的消極影響往往難以避免，不如從完善企業(yè)會計準則和會計理論方面入手，細化會計準則。比如，對于資產(chǎn)公允價值的評估方面可以對公允價值計量屬性、計量方法以及報表附注中的信息披露做出明確、詳細的指示，規(guī)范公允價值的確認與計量及其在報表列報中信息的合法性、公允性，而對會計準則、會計理論的完善也是隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，會計發(fā)展適應(yīng)新的市場環(huán)境的必然要求。另一方面，加強我國會計行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，加大執(zhí)法力度，做到有法可依、執(zhí)法必嚴。

3.2 會計人員的自我約束

對會計人員進行職業(yè)道德教育是提升會計人員自我約束能力的關(guān)鍵，因而需要建立完備的職業(yè)道德規(guī)范體系并不斷完善，提升會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和水平。一方面要完善會計職業(yè)道德規(guī)范體系，對會計人員從事此行業(yè)的工作進行記錄、考核，避免會計人員出于個人利益，通過各種手段進行財務(wù)舞弊。另外，提高、加強對會計人員道德素質(zhì)的要求，會計人員需每年參與繼續(xù)教育，及時完善專業(yè)知識、技能，更新會計行業(yè)法律法規(guī)，嚴格遵法、守法，提升道德水平。

3.3 提升會計人員的職業(yè)水平

提升會計人員職業(yè)判斷能力表現(xiàn)為兩個方面：一是在會計信息確認、計量的專業(yè)知識方面的能力，通過長期的工作、學(xué)習(xí)積累經(jīng)驗，完善專業(yè)知識，提升業(yè)務(wù)水平。二是加強會計人員對所在企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程的把握。比如，工業(yè)企業(yè)進行成本核算時，會計人員對產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)了解甚少即會導(dǎo)致其對產(chǎn)品完工程度的誤判，進而致使成本核算信息失真。因此，需要通過學(xué)習(xí)、參觀等方式來提高會計人員對不同行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程、工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的熟悉程度。

3.4 建立健全有效的監(jiān)督機制

建立合理有效的監(jiān)督機制包括三個方面。一是從企業(yè)內(nèi)部控制入手，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，在財務(wù)方面做到權(quán)責(zé)分明，即權(quán)責(zé)明確，相互制約，同時要避免企業(yè)管理層對會計核算中會計信息的真實性、公允性的干預(yù)，并且在內(nèi)部加強審計工作，內(nèi)部審計人員需對企業(yè)內(nèi)部各部門業(yè)務(wù)流程熟悉、了解。二是政府部門的監(jiān)督職能，加強政府審計部門的監(jiān)督力度，發(fā)揮其審計、監(jiān)督職能的作用，運用科學(xué)、有效的手段提高審計效率和效果。三是完善社會監(jiān)督體系，發(fā)揮注冊會計師審計職能的作用，加強對注冊會計師行業(yè)的建設(shè)與監(jiān)管，注冊會計師要對其所審企業(yè)財務(wù)報告信息的真實性、合法性、合規(guī)性和公允性負責(zé)。只有企業(yè)內(nèi)部、政府部門以及社會監(jiān)督三方同時履行好監(jiān)督責(zé)任，才能削弱會計主觀性對現(xiàn)代企業(yè)會計信息真實性、可靠性的負面影響，提升我國上市企業(yè)會計信息披露的質(zhì)量。

參考文獻

[1] 張復(fù)生.有效約束會計的主觀性應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)代審計鑒證的重要職責(zé)[J].注冊會計師,2012(01).

[2] 陳美君.完工百分比在實踐中的利弊分析[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2010(04).

[3] 王化成,支曉強,王建英.財務(wù)報表分析[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2014.

[4] 孫浩然.內(nèi)部控制環(huán)境視角下的會計信息失真問題研究[D].安徽財經(jīng)大學(xué),2014.

中圖分類號：F715.51

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)04(b)-155-03