廣西理工職業(yè)技術(shù)學(xué)校 段雪冰

新準(zhǔn)則下其他綜合收益的列報(bào)研究

廣西理工職業(yè)技術(shù)學(xué)校 段雪冰

摘 要：我國2014年修訂的新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求在利潤表中單獨(dú)列示其他綜合收益項(xiàng)目，并完善了其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容，進(jìn)一步趨同國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。但其他綜合收益對(duì)我國大部分財(cái)務(wù)人員來講還是較新的概念，本文從其他綜合收益的概念及特點(diǎn)，列報(bào)中存在的問題，以及其他綜合收益在我國財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的準(zhǔn)則，期望對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員有所啟發(fā)。關(guān)鍵詞：其他綜合收益 其他資本公積 其他綜合收益列報(bào)

我國當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)逐步繁榮，資本市場蓬勃發(fā)展，衍生金融工具增多。企業(yè)綜合收益的傳統(tǒng)列報(bào)方式已不能滿足報(bào)表使用者決策的需要，這也給一些企業(yè)操縱收益的機(jī)會(huì)，虛報(bào)收益、對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益披露不實(shí)，這都大大影響了企業(yè)真實(shí)收益的列報(bào)。

財(cái)政部于2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中引入了其他綜合收益，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國際列報(bào)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，闡明了其他綜合收益含義，同時(shí)列明屬于其他綜合收益項(xiàng)目的列示業(yè)務(wù)內(nèi)容，這一明確規(guī)定使得其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)更清晰，避免財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)核算中對(duì)其他綜合收益認(rèn)識(shí)模糊，錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，影響企業(yè)綜合收益的列報(bào)。因此正確理解其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容，提高其他綜合收益的列報(bào)質(zhì)量，對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性非常重要。

1 其他綜合收益含義及特點(diǎn)

1.1 其他綜合收益含義

“新準(zhǔn)則”把其他綜合收益定義為“根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中的各項(xiàng)利得和損失”。 “其他綜合收益”是指在當(dāng)期的損益之中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有核算出來的損失與利得，與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS 1)中的定義是一致的。它的計(jì)算公式為綜合收益=其他綜合收益+凈利潤，在公式之中的凈利潤包括扣除費(fèi)用之后的收入以及當(dāng)期損益的損失與利得。“新準(zhǔn)則”將其他綜合收益單獨(dú)列報(bào)，并作出了明確的規(guī)定，包括兩類，一類是在以后的會(huì)計(jì)計(jì)算期間的不能重復(fù)進(jìn)行損益的其他綜合性收入；另一類是以后會(huì)計(jì)期間可重新分類進(jìn)損益的其他綜合收益。

1.2 其他綜合收益的特點(diǎn)

其他綜合收益的特點(diǎn)為：一是發(fā)生時(shí)不確認(rèn)當(dāng)期損益，在未來期間符合條件確認(rèn)為損益。這會(huì)影響當(dāng)期所有者權(quán)益，哪些滿足條件轉(zhuǎn)回?fù)p益的項(xiàng)目會(huì)影響未來期間損益。二是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，而其他綜合收益外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。三是最終會(huì)引起所有者權(quán)益變動(dòng)，與所有者投資或退出的資本無關(guān)。

2 其他資本公積與其他綜合收益的區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未給出其他綜合收益明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員對(duì)其他資本公積與其他綜合收益的核算上有混淆的地方。其他綜合收益從利得和損失的賬務(wù)處理上看，一部分是計(jì)入當(dāng)期損益，一部分計(jì)入所有者權(quán)益，其他綜合收益屬于后者“。舊準(zhǔn)則”把其他綜合收益列為“資本公積”下明細(xì)核算，其實(shí)二者存在交集，但不能等同。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中，其他綜合收益是通過“資本公積—其他資本公積”科目進(jìn)行核算的，實(shí)際上不是所有的“資本公積—其他資本公積”都屬于其他綜合收益核算范圍，有一些權(quán)益性交易，如企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券形成的所有者權(quán)益或股份支付形成的所有者權(quán)益變動(dòng)暫時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”，最后轉(zhuǎn)入“資本公積—資本溢價(jià)”。兩者可以理解為其他綜合收益由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，在以后期間符合條件可以重分類計(jì)入損益“。資本公積—其他資本公積”由權(quán)益性交易產(chǎn)生，結(jié)果與收益無關(guān)，最終不能計(jì)入損益。其他綜合收益與資本公積的核算內(nèi)容如表1所示。

3 其他綜合收益列報(bào)存在問題

3.1 其他綜合收益認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理解模糊

其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容中有部分暫時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”待日后符合條件轉(zhuǎn)入損益，這樣的處理造成多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目。多列表現(xiàn)在調(diào)整部分留存收益，權(quán)益性交易結(jié)果，子公司權(quán)益性交易引起的權(quán)益變動(dòng)列入其他綜合收益目，其他綜合收益的所得稅影響未列入。少列表現(xiàn)在外幣折算差額為列入，處置子公司喪失控制權(quán)未轉(zhuǎn)出，漏記少數(shù)股東權(quán)益享有其他綜合收益項(xiàng)目。多列少列都造成其他綜合收益項(xiàng)目不真實(shí)，破環(huán)了利潤表與所有者權(quán)益變動(dòng)表的勾稽關(guān)系，不能真實(shí)反映企業(yè)綜合收益水平。現(xiàn)有的綜合收益本身沒有辦法非常全面的去展現(xiàn)整體的企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀以及內(nèi)容，從而制約了其本身的作用。

“新準(zhǔn)則”定義其他綜合收益為“根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中的各項(xiàng)利得和損失”。國際準(zhǔn)則中的規(guī)定“其他綜合收益，是指按照其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目(包括重分類調(diào)整)。”“新準(zhǔn)則”與“國際準(zhǔn)則”比較，都對(duì)“其他綜合收益”的概念界定不清晰，與“凈利潤”“綜合收益”的概念有交叉引用定義部分，這會(huì)造成報(bào)表編制者在列報(bào)“其他綜合收益”時(shí)存在模糊列報(bào)問題。比如，如何區(qū)分“凈利潤”“其他綜合收益”？“其他綜合收益”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”是否本質(zhì)上不同?在“其他綜合收益”中列示的哪些項(xiàng)目應(yīng)該重分類為“凈利潤”項(xiàng)目? “新準(zhǔn)則”沒有給出明確定義會(huì)導(dǎo)致實(shí)際操作時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)問題，從而影響報(bào)表信息的準(zhǔn)確性。

表1 其他綜合收益與資本公積的核算內(nèi)容

3.2 其他綜合收益披露信息的缺陷

其他綜合收益主要是列示未實(shí)現(xiàn)的收益，多采用公允價(jià)值計(jì)量，這需要一個(gè)公開、公正、合理有效的市場，同時(shí)還需要會(huì)計(jì)人員有客觀公正的態(tài)度以及過硬的職業(yè)素養(yǎng)，由于我國資本市場不成熟，會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力不足的制約，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的其他綜合收益的信息不完全可靠。無法充分幫助現(xiàn)有的企業(yè)管理者以及經(jīng)營者對(duì)其進(jìn)行合理的評(píng)估以及界定，從而降低了其決策效果，沒有辦法真實(shí)反映出企業(yè)自身的管理以及經(jīng)營效益。

新準(zhǔn)則雖然規(guī)定了其他綜合收益列報(bào)的內(nèi)容，但沒有出臺(tái)其他綜合收益的累計(jì)數(shù)如何披露，累計(jì)影響數(shù)是報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績的重要指數(shù)，沒有累計(jì)影響數(shù)也使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。無法非常全面地去展現(xiàn)現(xiàn)有企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營狀況以及效益。

4 其他綜合收益的列報(bào)

“新準(zhǔn)則”對(duì)其他綜合收益列報(bào)的有了巨大的改革，進(jìn)一步達(dá)到國際趨同?！靶聹?zhǔn)則”要求在三張報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目。首先，資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，增加“其他綜合收益”并填列在“資本公積”下方，將原歸屬于“資本公積—其他資本公積”核算的內(nèi)容分離出來，列示在“其他綜合收益”項(xiàng)目中，這種改進(jìn)使得所有者權(quán)益信息分解更詳細(xì)，更清晰。

其次，利潤表中，凈利潤項(xiàng)目下增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，要求更詳細(xì)地列報(bào)其他綜合收益的可重分類進(jìn)損益和不可重分類進(jìn)損益兩項(xiàng)內(nèi)容，新的改進(jìn)使企業(yè)綜合收益即反映已實(shí)現(xiàn)收益又反映未實(shí)現(xiàn)收益。全面趨同了國際準(zhǔn)則，是全面收益觀的體現(xiàn)。

最后，所有者權(quán)益變動(dòng)表增加了“其他綜合收益”，與資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目形成了橫向可比?！靶聹?zhǔn)則”的改進(jìn)建立起報(bào)表間的勾稽關(guān)系，報(bào)表使用者可以更全面地獲取企業(yè)信息，評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績。

同時(shí)，“新準(zhǔn)則”還要求在附注中披露其他綜合收益各項(xiàng)目對(duì)所得稅的影響，補(bǔ)充其他綜合收益各項(xiàng)目的上期發(fā)生額、本期發(fā)生額，并按照稅前金額，所得稅和稅后凈額分別列示。“新準(zhǔn)則”引入了綜合收益和其他綜合收益，使我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)體系更完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了國際準(zhǔn)則的趨同。

2014年的其他綜合收益項(xiàng)目在新準(zhǔn)則的影響下，已經(jīng)獨(dú)立的出現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益表以及利潤表之中，但在這些表格之中所表示的含義各不相同。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“其他綜合收益”列示于“盈余公積”之上，目的是分離出原暫時(shí)列示在“資本公積—其他資本公積”歸屬于其他綜合收益的部分，作為所有者權(quán)益構(gòu)成的一部分；在利潤表中，“其他綜合收益”列示于“凈利潤”之后，反映企業(yè)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益，是預(yù)測未來發(fā)展能力的重要指標(biāo)；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“其他綜合收益”反映企業(yè)在本年度進(jìn)行利得與損失的所有者權(quán)益金額。在我國，這是一項(xiàng)偉大的創(chuàng)新，加大了報(bào)表的勾稽關(guān)系，向國際準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程邁進(jìn)了一大步，但同一項(xiàng)目在不同報(bào)表中的不同位置列報(bào)，對(duì)報(bào)表間橫向可比還是有一定的影響，而且“其他綜合收益”只是報(bào)表項(xiàng)目中的一小部分，要達(dá)到報(bào)表間內(nèi)在的一致性，還需要更多改革。

5 其他綜合收益列報(bào)的改進(jìn)建議

我國利潤表在“凈利潤”下增列其他綜合收益項(xiàng)目，完

2.2.2 環(huán)境目標(biāo)

按照國家環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)嚴(yán)格監(jiān)控旅游發(fā)展過程中的旅游資源發(fā)展，空氣和水體質(zhì)量等必須得到應(yīng)有的保障，維持原生態(tài)的旅游特色，保持自然山水的原始風(fēng)貌，維持生物多樣性和生態(tài)平衡，采取有效的綜合治理手段，保護(hù)旅游區(qū)居民的生活風(fēng)貌，發(fā)揚(yáng)有地區(qū)特色的傳統(tǒng)文化和風(fēng)俗習(xí)慣，打造和諧的自然和人文環(huán)境，實(shí)現(xiàn)旅游業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是我們要實(shí)現(xiàn)的環(huán)境目標(biāo)。

2.2.3 社會(huì)目標(biāo)

遼寧是個(gè)多民族的地區(qū)，集聚著多民族文化，保護(hù)和升華遼寧的文化價(jià)值，將更多的具有民族特色的文化傳播到祖國各地是我們永恒追求的目標(biāo)，多方位提升人民的思想文化領(lǐng)域，文化帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)，文化凝聚力量，因此，大力宣傳多民族特色文化是，加強(qiáng)民族友誼、團(tuán)結(jié)和民族的自尊精神是我們的社會(huì)目標(biāo)，這樣才能使遼寧地區(qū)的人文環(huán)境向著積極健康的方向發(fā)展，推動(dòng)遼寧地區(qū)軟環(huán)境的建設(shè)。

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中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)04(b)-143-03