廣西理工職業(yè)技術(shù)學(xué)校 段雪冰

新準(zhǔn)則下其他綜合收益的列報(bào)研究

廣西理工職業(yè)技術(shù)學(xué)校 段雪冰

摘 要：我國(guó)2014年修訂的新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則要求在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示其他綜合收益項(xiàng)目，并完善了其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容，進(jìn)一步趨同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。但其他綜合收益對(duì)我國(guó)大部分財(cái)務(wù)人員來(lái)講還是較新的概念，本文從其他綜合收益的概念及特點(diǎn)，列報(bào)中存在的問(wèn)題，以及其他綜合收益在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的準(zhǔn)則，期望對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員有所啟發(fā)。關(guān)鍵詞：其他綜合收益 其他資本公積 其他綜合收益列報(bào)

我國(guó)當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步繁榮，資本市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，衍生金融工具增多。企業(yè)綜合收益的傳統(tǒng)列報(bào)方式已不能滿足報(bào)表使用者決策的需要，這也給一些企業(yè)操縱收益的機(jī)會(huì)，虛報(bào)收益、對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益披露不實(shí)，這都大大影響了企業(yè)真實(shí)收益的列報(bào)。

財(cái)政部于2009年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中引入了其他綜合收益，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，闡明了其他綜合收益含義，同時(shí)列明屬于其他綜合收益項(xiàng)目的列示業(yè)務(wù)內(nèi)容，這一明確規(guī)定使得其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)更清晰，避免財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)核算中對(duì)其他綜合收益認(rèn)識(shí)模糊，錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，影響企業(yè)綜合收益的列報(bào)。因此正確理解其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容，提高其他綜合收益的列報(bào)質(zhì)量，對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性非常重要。

1 其他綜合收益含義及特點(diǎn)

1.1 其他綜合收益含義

“新準(zhǔn)則”把其他綜合收益定義為“根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中的各項(xiàng)利得和損失”。 “其他綜合收益”是指在當(dāng)期的損益之中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有核算出來(lái)的損失與利得，與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》(IAS 1)中的定義是一致的。它的計(jì)算公式為綜合收益=其他綜合收益+凈利潤(rùn)，在公式之中的凈利潤(rùn)包括扣除費(fèi)用之后的收入以及當(dāng)期損益的損失與利得?！靶聹?zhǔn)則”將其他綜合收益單獨(dú)列報(bào)，并作出了明確的規(guī)定，包括兩類，一類是在以后的會(huì)計(jì)計(jì)算期間的不能重復(fù)進(jìn)行損益的其他綜合性收入；另一類是以后會(huì)計(jì)期間可重新分類進(jìn)損益的其他綜合收益。

1.2 其他綜合收益的特點(diǎn)

其他綜合收益的特點(diǎn)為：一是發(fā)生時(shí)不確認(rèn)當(dāng)期損益，在未來(lái)期間符合條件確認(rèn)為損益。這會(huì)影響當(dāng)期所有者權(quán)益，哪些滿足條件轉(zhuǎn)回?fù)p益的項(xiàng)目會(huì)影響未來(lái)期間損益。二是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，而其他綜合收益外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。三是最終會(huì)引起所有者權(quán)益變動(dòng)，與所有者投資或退出的資本無(wú)關(guān)。

2 其他資本公積與其他綜合收益的區(qū)別

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未給出其他綜合收益明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員對(duì)其他資本公積與其他綜合收益的核算上有混淆的地方。其他綜合收益從利得和損失的賬務(wù)處理上看，一部分是計(jì)入當(dāng)期損益，一部分計(jì)入所有者權(quán)益，其他綜合收益屬于后者“。舊準(zhǔn)則”把其他綜合收益列為“資本公積”下明細(xì)核算，其實(shí)二者存在交集，但不能等同。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中，其他綜合收益是通過(guò)“資本公積—其他資本公積”科目進(jìn)行核算的，實(shí)際上不是所有的“資本公積—其他資本公積”都屬于其他綜合收益核算范圍，有一些權(quán)益性交易，如企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券形成的所有者權(quán)益或股份支付形成的所有者權(quán)益變動(dòng)暫時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”，最后轉(zhuǎn)入“資本公積—資本溢價(jià)”。兩者可以理解為其他綜合收益由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，在以后期間符合條件可以重分類計(jì)入損益“。資本公積—其他資本公積”由權(quán)益性交易產(chǎn)生，結(jié)果與收益無(wú)關(guān)，最終不能計(jì)入損益。其他綜合收益與資本公積的核算內(nèi)容如表1所示。

3 其他綜合收益列報(bào)存在問(wèn)題

3.1 其他綜合收益認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)理解模糊

其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容中有部分暫時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”待日后符合條件轉(zhuǎn)入損益，這樣的處理造成多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目。多列表現(xiàn)在調(diào)整部分留存收益，權(quán)益性交易結(jié)果，子公司權(quán)益性交易引起的權(quán)益變動(dòng)列入其他綜合收益目，其他綜合收益的所得稅影響未列入。少列表現(xiàn)在外幣折算差額為列入，處置子公司喪失控制權(quán)未轉(zhuǎn)出，漏記少數(shù)股東權(quán)益享有其他綜合收益項(xiàng)目。多列少列都造成其他綜合收益項(xiàng)目不真實(shí)，破環(huán)了利潤(rùn)表與所有者權(quán)益變動(dòng)表的勾稽關(guān)系，不能真實(shí)反映企業(yè)綜合收益水平?，F(xiàn)有的綜合收益本身沒(méi)有辦法非常全面的去展現(xiàn)整體的企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀以及內(nèi)容，從而制約了其本身的作用。

“新準(zhǔn)則”定義其他綜合收益為“根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中的各項(xiàng)利得和損失”。國(guó)際準(zhǔn)則中的規(guī)定“其他綜合收益，是指按照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目(包括重分類調(diào)整)?！薄靶聹?zhǔn)則”與“國(guó)際準(zhǔn)則”比較，都對(duì)“其他綜合收益”的概念界定不清晰，與“凈利潤(rùn)”“綜合收益”的概念有交叉引用定義部分，這會(huì)造成報(bào)表編制者在列報(bào)“其他綜合收益”時(shí)存在模糊列報(bào)問(wèn)題。比如，如何區(qū)分“凈利潤(rùn)”“其他綜合收益”？“其他綜合收益”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”是否本質(zhì)上不同?在“其他綜合收益”中列示的哪些項(xiàng)目應(yīng)該重分類為“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目? “新準(zhǔn)則”沒(méi)有給出明確定義會(huì)導(dǎo)致實(shí)際操作時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)問(wèn)題，從而影響報(bào)表信息的準(zhǔn)確性。

表1 其他綜合收益與資本公積的核算內(nèi)容

3.2 其他綜合收益披露信息的缺陷

其他綜合收益主要是列示未實(shí)現(xiàn)的收益，多采用公允價(jià)值計(jì)量，這需要一個(gè)公開(kāi)、公正、合理有效的市場(chǎng)，同時(shí)還需要會(huì)計(jì)人員有客觀公正的態(tài)度以及過(guò)硬的職業(yè)素養(yǎng)，由于我國(guó)資本市場(chǎng)不成熟，會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力不足的制約，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的其他綜合收益的信息不完全可靠。無(wú)法充分幫助現(xiàn)有的企業(yè)管理者以及經(jīng)營(yíng)者對(duì)其進(jìn)行合理的評(píng)估以及界定，從而降低了其決策效果，沒(méi)有辦法真實(shí)反映出企業(yè)自身的管理以及經(jīng)營(yíng)效益。

新準(zhǔn)則雖然規(guī)定了其他綜合收益列報(bào)的內(nèi)容，但沒(méi)有出臺(tái)其他綜合收益的累計(jì)數(shù)如何披露，累計(jì)影響數(shù)是報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的重要指數(shù)，沒(méi)有累計(jì)影響數(shù)也使會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。無(wú)法非常全面地去展現(xiàn)現(xiàn)有企業(yè)自身的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況以及效益。

4 其他綜合收益的列報(bào)

“新準(zhǔn)則”對(duì)其他綜合收益列報(bào)的有了巨大的改革，進(jìn)一步達(dá)到國(guó)際趨同?！靶聹?zhǔn)則”要求在三張報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目。首先，資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，增加“其他綜合收益”并填列在“資本公積”下方，將原歸屬于“資本公積—其他資本公積”核算的內(nèi)容分離出來(lái)，列示在“其他綜合收益”項(xiàng)目中，這種改進(jìn)使得所有者權(quán)益信息分解更詳細(xì)，更清晰。

其次，利潤(rùn)表中，凈利潤(rùn)項(xiàng)目下增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，要求更詳細(xì)地列報(bào)其他綜合收益的可重分類進(jìn)損益和不可重分類進(jìn)損益兩項(xiàng)內(nèi)容，新的改進(jìn)使企業(yè)綜合收益即反映已實(shí)現(xiàn)收益又反映未實(shí)現(xiàn)收益。全面趨同了國(guó)際準(zhǔn)則，是全面收益觀的體現(xiàn)。

最后，所有者權(quán)益變動(dòng)表增加了“其他綜合收益”，與資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目形成了橫向可比。“新準(zhǔn)則”的改進(jìn)建立起報(bào)表間的勾稽關(guān)系，報(bào)表使用者可以更全面地獲取企業(yè)信息，評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)。

同時(shí)，“新準(zhǔn)則”還要求在附注中披露其他綜合收益各項(xiàng)目對(duì)所得稅的影響，補(bǔ)充其他綜合收益各項(xiàng)目的上期發(fā)生額、本期發(fā)生額，并按照稅前金額，所得稅和稅后凈額分別列示?！靶聹?zhǔn)則”引入了綜合收益和其他綜合收益，使我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)體系更完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。

2014年的其他綜合收益項(xiàng)目在新準(zhǔn)則的影響下，已經(jīng)獨(dú)立的出現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益表以及利潤(rùn)表之中，但在這些表格之中所表示的含義各不相同。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“其他綜合收益”列示于“盈余公積”之上，目的是分離出原暫時(shí)列示在“資本公積—其他資本公積”歸屬于其他綜合收益的部分，作為所有者權(quán)益構(gòu)成的一部分；在利潤(rùn)表中，“其他綜合收益”列示于“凈利潤(rùn)”之后，反映企業(yè)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益，是預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展能力的重要指標(biāo)；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“其他綜合收益”反映企業(yè)在本年度進(jìn)行利得與損失的所有者權(quán)益金額。在我國(guó)，這是一項(xiàng)偉大的創(chuàng)新，加大了報(bào)表的勾稽關(guān)系，向國(guó)際準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程邁進(jìn)了一大步，但同一項(xiàng)目在不同報(bào)表中的不同位置列報(bào)，對(duì)報(bào)表間橫向可比還是有一定的影響，而且“其他綜合收益”只是報(bào)表項(xiàng)目中的一小部分，要達(dá)到報(bào)表間內(nèi)在的一致性，還需要更多改革。

5 其他綜合收益列報(bào)的改進(jìn)建議

我國(guó)利潤(rùn)表在“凈利潤(rùn)”下增列其他綜合收益項(xiàng)目，完

2.2.2 環(huán)境目標(biāo)

按照國(guó)家環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)嚴(yán)格監(jiān)控旅游發(fā)展過(guò)程中的旅游資源發(fā)展，空氣和水體質(zhì)量等必須得到應(yīng)有的保障，維持原生態(tài)的旅游特色，保持自然山水的原始風(fēng)貌，維持生物多樣性和生態(tài)平衡，采取有效的綜合治理手段，保護(hù)旅游區(qū)居民的生活風(fēng)貌，發(fā)揚(yáng)有地區(qū)特色的傳統(tǒng)文化和風(fēng)俗習(xí)慣，打造和諧的自然和人文環(huán)境，實(shí)現(xiàn)旅游業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是我們要實(shí)現(xiàn)的環(huán)境目標(biāo)。

2.2.3 社會(huì)目標(biāo)

遼寧是個(gè)多民族的地區(qū)，集聚著多民族文化，保護(hù)和升華遼寧的文化價(jià)值，將更多的具有民族特色的文化傳播到祖國(guó)各地是我們永恒追求的目標(biāo)，多方位提升人民的思想文化領(lǐng)域，文化帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)，文化凝聚力量，因此，大力宣傳多民族特色文化是，加強(qiáng)民族友誼、團(tuán)結(jié)和民族的自尊精神是我們的社會(huì)目標(biāo)，這樣才能使遼寧地區(qū)的人文環(huán)境向著積極健康的方向發(fā)展，推動(dòng)遼寧地區(qū)軟環(huán)境的建設(shè)。

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中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)04(b)-143-03