浙江省溫州普潤會計師事務(wù)所 林玲梅

注冊會計師審計職業(yè)判斷是注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，以相關(guān)法律規(guī)定為依據(jù)，在審計實踐過程中通過專業(yè)技術(shù)能力、實踐和一系列的思維過程，對審計的對象和審計行為推斷做出某種認定、評價和推理。而評判性思維同樣強調(diào)個體在基于自身信念和經(jīng)驗依據(jù)上對所獲得的結(jié)論進行進一步的思考和論證。因此，評判性思維與注冊會計師審計職業(yè)判斷具有密不可分的關(guān)系。

一、批判性思維與注冊會計師審計職業(yè)判斷的聯(lián)系

(一)批判性思維與注冊會計師審計職業(yè)判斷具有思維同一性

批判性思維是在基于個體思維能力基礎(chǔ)上發(fā)展而來，個體通過相關(guān)依據(jù)對自身所含有的實踐閱歷和相關(guān)經(jīng)驗等進行整合分析產(chǎn)生質(zhì)疑，并對質(zhì)疑進行解釋、分析、評價和推斷，從語境、概念等對質(zhì)疑目標(biāo)的有效性進行論證分析。注冊會計師審計職業(yè)判斷則是注冊會計師為完成審計目標(biāo)，而對收集的審計證據(jù)等進行質(zhì)疑、論證。通過運用自身的實踐和相關(guān)的法律依據(jù)對審計證據(jù)的可靠性和相關(guān)性提出質(zhì)疑，并通過對審計證據(jù)進行解釋、分析，論證審計證據(jù)是否充分合理。因此，注冊會計師審計職業(yè)判斷與批判性思維在本質(zhì)上具有同一性。例如在綠大地審計案件中，由于參與審計工作的注冊會計師未實現(xiàn)職業(yè)判斷與批判性思維的同一性，造成華南第一大事務(wù)所鵬程的解散。

(二)評判性思維有助于注冊會計師審計目標(biāo)的實現(xiàn)

審計目標(biāo)是審計活動進行的方向，也是審計活動結(jié)束的目的地。要保證注冊會計師審計目標(biāo)的實現(xiàn)，就需要注冊會計師對審計證據(jù)產(chǎn)生質(zhì)疑，并進行相應(yīng)的解釋、推理，而要完成對審計證據(jù)的解釋、論證，生成準(zhǔn)確的審計意見，就要求注冊會計師采用合理的審計方法，運用合適的審計程序以及選擇適用的審計標(biāo)準(zhǔn)。要采用合理的審計方法、審計程序和審計標(biāo)準(zhǔn)就需要批判性思維的運用。通過批判性思維運用，注冊會計師始終保持著質(zhì)疑、謹(jǐn)慎的審計態(tài)度，對收集的審計證據(jù)能夠保持質(zhì)疑并對其進行解釋和判斷，從而保證審計證據(jù)的準(zhǔn)確可靠。

(三)審計專業(yè)判斷是批判思維的運用

在審計職業(yè)判斷過程中，注冊會計師需要在獲取審計證據(jù)時，通過相關(guān)的法律規(guī)定和條例規(guī)范，并結(jié)合自身的實踐經(jīng)驗對審計證據(jù)進行分析，通過批判性思維結(jié)構(gòu)模式對審計證據(jù)的質(zhì)疑進行論證，從而論證審計證據(jù)是否合理，推理審計要素是否準(zhǔn)確。例如在進行應(yīng)收賬款項目的審計工作時，注冊會計師需要對收回的函證證據(jù)進行質(zhì)疑并充分利用批判性性思維，對該筆應(yīng)收款項金額是否合理，款項來源是否有問題，函證是否存在作弊等進行論證。

二、批判性思維在注冊會計師審計程序中的應(yīng)用

(一)批判性思維與注冊會計師職業(yè)道德

審計行業(yè)要求注冊會計師在審計過程中必須具備獨立、客觀和公正的審計職業(yè)道德。根據(jù)審計職業(yè)道德規(guī)范的要求，注冊會計師在審計過程中必須保持獨立的態(tài)度，客觀、慎重看待審計對象，并運用自己的專業(yè)技術(shù)能力對審計對象進行分析、評價，對相關(guān)財務(wù)信息進行評價。而批判性思維的應(yīng)用在注冊會計師職業(yè)道德塑造中具有重要作用。注冊會計師從事審計活動時，運用批判性思維對審計事項始終保持質(zhì)疑的審計態(tài)度，對資料證據(jù)以辨證的態(tài)度進行審慎分析和思考，使注冊會計師能夠始終保持獨立、客觀和公正。例如安然事件[4]中，由于注冊會計師在對安然公司進行審計過程中，沒有充分批判性思維導(dǎo)致審計職業(yè)道德缺失，對安然公司虛增利潤、隱瞞債務(wù)行為沒有進行披露最后導(dǎo)致安達信會計事務(wù)所遭受重創(chuàng)。

因此批判性思維在注冊會計師職業(yè)道德塑造中具有重要作用，對注冊會計師專業(yè)判斷能力的創(chuàng)建奠定良好基礎(chǔ)。只有遵循良好的職業(yè)道德規(guī)范，才能保證注冊會計師審計專業(yè)判斷的準(zhǔn)確。

(二)批判性思維與注冊會計師專業(yè)勝任能力

在相關(guān)審計準(zhǔn)則中對注冊會計師的專業(yè)勝任能力做出了明確要求。在執(zhí)業(yè)過程中注冊會計師必須始終保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，在審計過程中要對可能存在的重大錯報風(fēng)險的交易事項給予應(yīng)有的關(guān)注。而注冊會計師這種職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)勝任能力正是批判性思維的應(yīng)用。批判性思維使注冊會計師在進行審計工作時，由于自身實踐經(jīng)驗和審計閱歷影響，會對所審計交易事項的證據(jù)產(chǎn)生專業(yè)性的質(zhì)疑，并根據(jù)自身思維運行對審計的交易事項證據(jù)進行論證分析。同時，注冊會計師還要運用批判思維進行推理，分辨可能的存在重大錯報的交易事項。由于審計的對象具有復(fù)雜性，因此，注冊會計師在進行審計工作時還要考慮專家意見，并對相關(guān)專家意見進行批判性分析，從而論證是否能夠作為審計證據(jù)。

例如銀廣夏事件中，相關(guān)的注冊會計師對銀廣夏財務(wù)報告中的收入與費用財務(wù)數(shù)據(jù)不正常增長未進行專業(yè)質(zhì)疑，對銀廣夏的投入產(chǎn)出比率異常未進行專業(yè)的批判性分析。審計過程中，注冊會計師未進行實地證據(jù)采集也未聽取相關(guān)專家意見，在審計過程中缺乏批判思維和專業(yè)論證，最后做出錯誤的審計報告。

(三)批判性思維在控制審計風(fēng)險中的應(yīng)用

審計風(fēng)險發(fā)生是指企業(yè)存在重大的錯報事項，但注冊會計師由于客觀因素影響導(dǎo)致對錯報不能合理披露[5]。注冊會計師執(zhí)業(yè)時要盡可能的控制審計風(fēng)險，這就需要批判性思維的運用。注冊會計師要以風(fēng)險控制評估的實質(zhì)性水平來選擇合適的抽樣方式，并對選擇的抽樣方式進行批判性思考，考慮該抽樣方式是否合理、執(zhí)行是否有效，并將控制性測試與實質(zhì)性測試相結(jié)合。其次，注冊會計師還要對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行批判性分析，通過觀察、詢問等方式論證企業(yè)內(nèi)部控制是否有效，為后期的審計工作開展提供依據(jù)。在利用收集的審計證據(jù)進行專業(yè)性審計認證，并得出審計結(jié)論時，注冊會計師需要運用批判性思維對證據(jù)進行分析、分辨，由證據(jù)得出結(jié)論的過程進行邏輯推理，從而保證審計結(jié)論的合理性。從盤絲奎爾銀行經(jīng)營失敗和畢馬威會計師事務(wù)所的巨額賠償案例中可以看出，注冊會計師在審計過程中需要嚴(yán)格控制風(fēng)險以保證審計結(jié)果準(zhǔn)確。

三、批判性思維的塑造

(一)加強注冊會計師專業(yè)知識技能的培訓(xùn)

批判性思維的運用要求注冊會計師能夠具備良好的專業(yè)知識基礎(chǔ)，才能對審計交易事項進行分析、推理，并對可能的重大錯報事項進行專業(yè)性分辨。因此，注冊會計師要強化批判性思維能力就需要加強專業(yè)知識技能的培訓(xùn)。一方面，注冊會計師要進行專業(yè)基礎(chǔ)的學(xué)習(xí)，通過會計審計工作的后續(xù)教育實現(xiàn)基礎(chǔ)知識能力的提升。另一方面還要加強注冊會計師哲學(xué)、邏輯學(xué)等知識的學(xué)習(xí)，由于批判性思維能力要求較高的分析、判斷和推理等基本邏輯技能，因此在進行審計批判性思維塑造中還要強化哲學(xué)、邏輯等技能的學(xué)習(xí)。

(二)強化注冊會計師審計實踐

審計執(zhí)業(yè)過程中，要通過注冊會計師自身的實踐經(jīng)驗和基礎(chǔ)技能，運用批判性思維進行相關(guān)交易事項的審計工作。因此要實現(xiàn)批判性思維能力的強化，還需要注冊會計師具備良好的實踐經(jīng)驗，這就要求注冊會計師不斷進行實踐，積累實踐知識。同時，注冊會計師只有通過不斷地實踐，在實踐中不斷地進行批判性思維的塑造和提升，才能真正掌握并熟練運用審計批判性思維。

四、結(jié)束語

綜上所述，批判性思維對于注冊會計師審計工作順利開展具有重要意義。一方面，批判性思維有利于注冊會計師在從業(yè)過程中保持審計的獨立、客觀和公正，有利于審計結(jié)果的中立性。另一方面，批判性思維有利于注冊會計師專業(yè)性邏輯思維能力的塑造，控制審計風(fēng)險有助于提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。同時，注冊會計師批判性思維還需要通過專業(yè)知識的學(xué)習(xí)和審計執(zhí)業(yè)的不斷實踐來進行強化?？紤]到批判性思維在審計執(zhí)業(yè)中的重要性，后期我們可以探索將批判性思維列入注冊會計師專業(yè)技能的檢測項目中。

[1] 蔡春,朱榮,謝柳芳等.批判性思維與審計專業(yè)判斷[J].審計與經(jīng)濟研究,2011,26(6):10-19

[2] 張瑩.審計職業(yè)判斷存在的問題及對策[J].現(xiàn)代商業(yè),2012,10(24):227-228

[3] 郝黎坤.淺談審計職業(yè)判斷[J].呂梁學(xué)院學(xué)報,2012,02(2):55-56,82

[4] 茅健.淺談審計職業(yè)判斷及其影響因素[J].科技創(chuàng)新導(dǎo)報,2010,11(36):207-207

[5] 折雪萍.審計職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)及提高[J].現(xiàn)代審計與經(jīng)濟,2010,15(4):19