中種國際種子有限公司 高燕

農(nóng)業(yè)作為關(guān)系到國計民生的支柱性產(chǎn)業(yè)，在國家的基礎(chǔ)行業(yè)中占有著重要地位。而種業(yè)作為其中與糧食直接相關(guān)的產(chǎn)業(yè)，其戰(zhàn)略地位尤為重要。我國種業(yè)目前仍屬于初級發(fā)展階段，5200多家企業(yè)中，中小企業(yè)居多，體量不大，管理粗放。在國家日益重視糧食安全的背景下，作為源頭的種業(yè)的重要性勢必得到進一步提升。

一家集科研、生產(chǎn)、加工、營銷、技術(shù)服務(wù)于一體的產(chǎn)業(yè)鏈完整的種業(yè)企業(yè)，涉及到研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等多個環(huán)節(jié)，增加了管理難度，加大了管理成本，對于財務(wù)最終體現(xiàn)到數(shù)字的要求也提高了。研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、加工成本、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等成本費用科目涵蓋了多個環(huán)節(jié)，稍有疏漏，就會造成成本費用失真。本文將著重就種業(yè)企業(yè)中構(gòu)成生產(chǎn)、加工的成本項目核算進行分析，而對于研發(fā)、銷售、管理等直接進入費用的項目（相對簡單）則暫不做探討。

一、目前種業(yè)企業(yè)成本核算中存在的問題

(一)成本核算維度不細致

種業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)加工分為三個階段：田間生產(chǎn)階段、烘干脫粒階段和包衣包裝階段，多數(shù)企業(yè)未能根據(jù)生產(chǎn)加工的不同階段對存貨存在狀態(tài)進行劃分，無法獲得各生產(chǎn)加工階段存貨的真實狀況。種業(yè)企業(yè)的存貨狀態(tài)分為鮮果穗、毛籽和產(chǎn)成品三種狀態(tài)。公司成本管理中按產(chǎn)品狀態(tài)核算整個業(yè)務(wù)流程，理應(yīng)在三個環(huán)節(jié)分別體現(xiàn)各階段的存貨成本，但在現(xiàn)實中，大多數(shù)企業(yè)從原材料-半成品-產(chǎn)成品無法準確區(qū)分，未在業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)體現(xiàn)鮮果穗環(huán)節(jié)，直接進入毛籽和產(chǎn)成品階段，或者有的企業(yè)直接忽略了前兩個階段，只是重視產(chǎn)成品環(huán)節(jié)，財務(wù)方面未實現(xiàn)精細化核算。

(二)間接費用分攤合理性差

種業(yè)企業(yè)由于產(chǎn)業(yè)鏈條長，涉及很多業(yè)務(wù)節(jié)點，在“公司+農(nóng)戶”模式下光是從田間生產(chǎn)到加工出成品就涉及基地選擇—合同簽訂—親本發(fā)放—田間生產(chǎn)管理—收獲鮮果穗入庫—人工選穗—烘干—脫粒—精選—分級—包衣—包裝等多個環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)中所發(fā)生的間接費用都將在不同的產(chǎn)品上進行分攤，造成了間接費用分攤的復雜性。

目前，諸多種業(yè)企業(yè)為減少核算工作量，間接費用在年度內(nèi)進行歸集，在年度內(nèi)僅進行一至兩次的分攤，造成成本波動較大，階段性產(chǎn)品成本不準確。間接費用的分攤基礎(chǔ)也因企業(yè)而異，有的以當年新生產(chǎn)量為基礎(chǔ)進行分攤，有的以年度加工量為基礎(chǔ)進行分攤，不同的分攤基礎(chǔ)對于品種的成本單價影響較大，無法準確對比分析品種的成本構(gòu)成以及其變化趨勢。

另，由于生產(chǎn)和加工不同環(huán)節(jié)存在用工交叉情況，無法準確界定責任部門，也給生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)人工成本的分攤核算帶來了困難，最后只能簡化歸集到某一環(huán)節(jié)。

(三)成本核算隨意性大，存在跨期核算以及成本歸集不準確

種業(yè)企業(yè)從田間生產(chǎn)-入庫加工-出庫銷售鏈條長、節(jié)點多，涉及到生產(chǎn)管理、加工管理、倉儲、物流等諸多環(huán)節(jié)，部分成本項目歸集時間較成本實際發(fā)生時間滯后，如運費的歸集，由于物流部門提供的訂單數(shù)據(jù)晚于運輸發(fā)生的時間，造成成本跨期，影響期末的存貨成本；運輸成本未按照實際運輸量準確歸集到產(chǎn)品的各個階段，只是在產(chǎn)成品環(huán)節(jié)進行了粗略分攤。各類費用單據(jù)的結(jié)算滯后以及在企業(yè)內(nèi)不同部門的流轉(zhuǎn)時效性差也給成本核算的準確性帶來了不利影響。

(四)信息系統(tǒng)支持不到位或缺失

很多企業(yè)管理粗放，沒有完整的ERP系統(tǒng)，僅是在財務(wù)核算環(huán)節(jié)借助一些財務(wù)軟件進行財務(wù)核算。即使有ERP系統(tǒng)，其成本模塊不能完全滿足成本分攤需求，無法將業(yè)務(wù)階段的數(shù)據(jù)與財務(wù)系統(tǒng)穩(wěn)定有效對接。

很多企業(yè)中，信息準確度及傳遞效率低下。生產(chǎn)部門的田間管理系統(tǒng)是獨立的割裂的系統(tǒng)，沒有與其他系統(tǒng)對接，很多時候都需要人工操作；加工廠的加工數(shù)據(jù)也是自行獨立記錄，未形成系統(tǒng)的集成，核算部門無法及時獲得準確信息，導致信息傳遞的準確度以及傳遞效率低下。

鑒于以上種種因素，多數(shù)種業(yè)企業(yè)目前成本核算的現(xiàn)狀為：歷史數(shù)據(jù)無法清晰地總結(jié)，不能正確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本；現(xiàn)時數(shù)據(jù)不能及時地生成，不能隨時反映企業(yè)生產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況；未來數(shù)據(jù)無法合理預(yù)期，不能對未來經(jīng)濟決策提供準確的決策依據(jù)。

為改變此狀況，需要從分析種業(yè)成本要素構(gòu)成開始，對企業(yè)產(chǎn)品成本進行全面的梳理分析，優(yōu)化成本核算，建立成本管控模型，健全成本管理體系。

二、種業(yè)成本要素構(gòu)成分析

種業(yè)企業(yè)的成本項目與其他生產(chǎn)制造行業(yè)一樣，分為直接成本和間接成本。直接成本為在發(fā)生時與各品種直接相關(guān)、能直接計入相關(guān)品種的成本；間接成本則在發(fā)生時無法直接對應(yīng)到相關(guān)品種，需進行歸集后，后期通過分攤計入到各品種中。

如前所述，種業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品分為鮮果穗（原材料）、毛籽（半成品）和產(chǎn)成品三種狀態(tài)，這三種狀態(tài)對應(yīng)的就是種業(yè)企業(yè)生產(chǎn)加工的三個階段，即田間生產(chǎn)階段、烘干脫粒階段和包衣包裝階段。在三個階段中，分別都有直接成本和間接成本。

田間生產(chǎn)階段涉及基地選擇、親本發(fā)放、田間管理、鮮果穗收購直至運輸至加工廠進行稱重入庫，成本項目涉及支付基地種子款、隔離區(qū)費、服務(wù)費、收取親本費（成本抵減項）、親本成本、田間農(nóng)資費用、臨時用工費用、鮮果穗運輸費等能直接勾稽到各品種的直接成本費用，也包含田間生產(chǎn)人員的人工成本及因工作產(chǎn)生的諸如差旅、會議、培訓等一眾無法直接對應(yīng)到品種的間接費用。

烘干脫粒階段的直接成本費用項目不多，僅涉及物料（鮮果穗）投入及其加工損耗，其他均可算作間接費用，如：撿穗烘干精選的臨時用工費、負責此階段的員工人工成本及其他相關(guān)費用、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、電費燃料費、設(shè)備改善和維護費、設(shè)備儀器檢測費等。

包衣包裝階段的直接成本項目包括包裝材料、物流防竄碼、種衣劑、包衣包裝環(huán)節(jié)的臨時用工費用、倉儲保管費等，間接費用則包含此階段員工人工成本及其他費用、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、電費燃料費、設(shè)備改善和維護費、設(shè)備儀器檢測費、試驗檢驗費等。

除上述各成本要素外，加工廠行政管理人員的綜合費用包括人工成本、因工作需要發(fā)生的各項辦公費、差旅費、會議費、培訓費、IT設(shè)備維護費、ESH費用及辦公室設(shè)備廠房的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷均屬于間接費用，需要分攤至各品種。

三、種業(yè)企業(yè)成本核算改進建議

(一)重新規(guī)劃產(chǎn)品成本的歸集與核算方法，將企業(yè)產(chǎn)品按照所處不同生產(chǎn)階段及產(chǎn)品品種兩個維度進行核算

在上述成本要素構(gòu)成分析的基礎(chǔ)上，將產(chǎn)品按照生產(chǎn)加工的不同階段分為原材料、半產(chǎn)品和產(chǎn)成品，不同階段的存貨分別按照產(chǎn)品類型進行輔助核算。梳理不同階段的成本構(gòu)成項目，區(qū)分直接成本和間接成本，直接成本直接計入各品種成本中，間接費用則按照不同的分攤基礎(chǔ)分攤至各品種。

(二)改變制造費用的分配方法，不同階段使用不同的分攤基數(shù)

分析不同階段不同的成本變量動因，尋找最合適的間接費用分攤基數(shù)，改變籠統(tǒng)的分配方法。田間生產(chǎn)階段單位成本影響因素為當年新生產(chǎn)量，故間接費用需按照當年鮮果穗新生產(chǎn)量進行分攤；烘干脫粒階段則需要按照當年毛籽新生產(chǎn)量進行分攤（由于都是當年的新生產(chǎn)量，為簡化核算量，必要時可將此兩個階段合并，采用同一分攤基數(shù)）；包衣包裝階段的單位成本影響因素則為生產(chǎn)線的加工總量，則間接費用需要按照當年加工量進行分攤。

因種業(yè)的生產(chǎn)加工有很強的季節(jié)性，為避免年度中各品種成本的忽高忽低，間接費用的分攤可結(jié)合計劃成本法，按照年度預(yù)算進行預(yù)分攤，在年度結(jié)束時按照實際值進行調(diào)整。

(三)加強信息系統(tǒng)的建設(shè)，為成本核算提供強有力的支持

目前信息技術(shù)的發(fā)展程度已經(jīng)使越來越高的集中化成為可能，充分分析業(yè)務(wù)與信息系統(tǒng)現(xiàn)狀，根據(jù)成本效益原則調(diào)整或增加相應(yīng)業(yè)務(wù)模塊，建立經(jīng)營管理分析系統(tǒng)，以準確提供財務(wù)核算過程中所需的相應(yīng)數(shù)據(jù)，減少人工操作環(huán)節(jié)，避免人為調(diào)節(jié)或者信息滯后。生物技術(shù)領(lǐng)域的世界領(lǐng)頭羊同時也是種業(yè)領(lǐng)域的佼佼者美國孟山都公司，就有著先進的企業(yè)ERP系統(tǒng)，集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及財務(wù)系統(tǒng)之大成，生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)更是從田間發(fā)放親本開始，到田間測產(chǎn)、籽粒收獲、加工銷售等，通過系統(tǒng)及時監(jiān)控著每個環(huán)節(jié)，隨時為決策者們提供實時的數(shù)據(jù)支持。

(四)提高企業(yè)領(lǐng)導對成本控制的重視以及企業(yè)全員的響應(yīng)程度

成本核算的結(jié)果直接反映出企業(yè)的成本控制水平。成本控制是企業(yè)開源節(jié)流的重要構(gòu)成，其好壞直接影響企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果。成本控制是“一把手”工程，企業(yè)領(lǐng)導的重視程度決定成本費用的節(jié)約程度。成本控制同時也是一個系統(tǒng)工程，關(guān)乎企業(yè)全員的職責。推行成本責任制度，把各環(huán)節(jié)涉及的成本落實到人，可以由企業(yè)財務(wù)部門牽頭，通過全面預(yù)算管理，在業(yè)務(wù)部門的協(xié)同下分解整體成本目標，把子目標分配給各級責任部門，通過工作流的每個節(jié)點進行成本控制，及時傳遞成本信息，發(fā)揮各級責任部門的成本潛力和積極性，為實現(xiàn)企業(yè)總成本目標的控制度和準確度做貢獻，最終實現(xiàn)對企業(yè)戰(zhàn)略決策的支持效用。