王 瑋

（武漢大學(xué)，湖北 430072）

一、引言

稅收負(fù)擔(dān)的分配是整個(gè)稅收活動(dòng)的核心。作為一定時(shí)期內(nèi)將要征收的稅收總額在不同納稅人之間進(jìn)行分?jǐn)偟幕顒?dòng)，稅收負(fù)擔(dān)的分配具體包括稅收負(fù)擔(dān)的基本分配和局部調(diào)整兩個(gè)層面。在現(xiàn)代社會(huì)，各國(guó)一般都是以受益原則和支付能力原則作為標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)課征商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅種來(lái)分配稅收負(fù)擔(dān)的，從而決定了稅收負(fù)擔(dān)的基本分配格局。在稅收負(fù)擔(dān)分配的基本格局確立之后，政府和納稅人在稅收活動(dòng)中采取的一些措施或?qū)嵤┑男袨椋▍⒁?jiàn)圖1），往往也會(huì)起到對(duì)不同納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行局部調(diào)整的作用。

圖1 稅收負(fù)擔(dān)分配的局部調(diào)整

稅收負(fù)擔(dān)分配的局部調(diào)整，雖然只是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的基本分配格局在一定范圍內(nèi)所進(jìn)行的幅度并不是非常大的調(diào)整，但也絕非是枝枝節(jié)節(jié)的舉措。稅收負(fù)擔(dān)分配的局部調(diào)整是一個(gè)既復(fù)雜又重要的問(wèn)題，它不僅直接關(guān)系到納稅人的切身利益和政府稅收收入的多寡，而且也是許多稅收政策的具體載體，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有著相當(dāng)大的影響。弄清楚稅收負(fù)擔(dān)分配局部調(diào)整的基本機(jī)理，對(duì)有效推行相關(guān)稅收政策是非常重要的。

二、納稅人對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局的局部調(diào)整

雖然稅收在整體上映射出政府與納稅人之間的利益關(guān)系，但這種利益關(guān)系在單個(gè)納稅人身上體現(xiàn)得并不明顯，絕大部分納稅人依然會(huì)覺(jué)得納稅對(duì)自己來(lái)說(shuō)是一種利益的犧牲。為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，除了按照稅法的相關(guān)規(guī)定繳納稅款外，納稅人往往也會(huì)采取一些措施來(lái)改變其自身承受的稅收負(fù)擔(dān)（參見(jiàn)圖1）。

1.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。在商品交易過(guò)程中，納稅人常常會(huì)將由自己直接繳納的稅款通過(guò)提高價(jià)格或壓低價(jià)格等途徑轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)。盡管受一些客觀因素的限制，納稅人完全轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)的愿望往往難以實(shí)現(xiàn)，但納稅人稅收負(fù)擔(dān)部分轉(zhuǎn)嫁的行為也起到了對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的分配進(jìn)行局部調(diào)整的作用，其結(jié)果是減輕了納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，而負(fù)稅人的實(shí)際可支配收入也減少了。即使是通常認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)不易轉(zhuǎn)嫁的所得稅，在現(xiàn)實(shí)中也可以實(shí)現(xiàn)部分轉(zhuǎn)嫁。有學(xué)者運(yùn)用我國(guó)1980年—2002年的數(shù)據(jù)進(jìn)行的實(shí)證研究表明，對(duì)資本收益征收的企業(yè)所得稅有30%左右轉(zhuǎn)嫁給勞動(dòng)要素承擔(dān)，可見(jiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)行調(diào)整的幅度并不算小。

2.稅收籌劃。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的一般趨勢(shì)是逐步加重，再加上稅法中也出現(xiàn)了較多的差別性規(guī)定或照顧性政策，于是稅收籌劃應(yīng)運(yùn)而生。在大多數(shù)情形下，稅收籌劃的目的是使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)最小化；但在有的情形下，稅收籌劃的結(jié)果卻是通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)的最大化來(lái)實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化。然而，不管是正向籌劃還是逆向籌劃，稅收籌劃活動(dòng)都直接改變了納稅人原本按照稅法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)承受的稅收負(fù)擔(dān)。

3.偷逃稅。在現(xiàn)實(shí)生活中，部分納稅人還會(huì)采取匿報(bào)應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項(xiàng)目、偽造交易事項(xiàng)或者假報(bào)所得額等手段來(lái)逃避法定的納稅義務(wù)。與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收籌劃所具有的“非違法性”不同的是，偷逃稅是一種公然違反法律的行為。雖然是不合法的，但偷逃稅的發(fā)生卻實(shí)實(shí)在在地改變了原先的稅收負(fù)擔(dān)分配狀態(tài)，而且在偷逃稅比較嚴(yán)重的情況下，對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配基本格局的改變還比較大。

納稅人采取措施對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局進(jìn)行局部調(diào)整，都是其主動(dòng)為之的，并且基本都是以減輕其稅收負(fù)擔(dān)作為主要目的或者說(shuō)是為了實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的最小化。只要條件許可，納稅人都會(huì)積極通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收籌劃來(lái)減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)；而偷逃稅更是部分納稅人的主動(dòng)行為。

除了對(duì)偷逃稅這一不合法的途徑嚴(yán)加打擊外，政府應(yīng)理性對(duì)待納稅人采用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收籌劃的方式所進(jìn)行的稅收負(fù)擔(dān)分配調(diào)整，不能一味以不符合政府意圖為由采取否定的態(tài)度，因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收籌劃是納稅人的一般行為傾向，是無(wú)法依靠外力壓制住的，而且它們也不直接違反現(xiàn)行法律法規(guī)，但這并不意味著政府應(yīng)對(duì)納稅人調(diào)整稅負(fù)基本分配的行為放任自流。在設(shè)計(jì)決定稅負(fù)基本分配格局的稅收制度時(shí)，政府首先就應(yīng)將納稅人進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的動(dòng)機(jī)考慮進(jìn)來(lái)，并在征稅環(huán)節(jié)的選擇上盡量靠近消費(fèi)者。當(dāng)然，征稅環(huán)節(jié)盡量靠近消費(fèi)者不可避免地會(huì)加大稅收征管成本，這就需要在較少的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和較高的稅收征管成本之間作出抉擇。此外，政府也要盡可能地完善稅收制度，加強(qiáng)稅收實(shí)體法之間以及稅收實(shí)體法和稅收程序法之間的配合，少留制度空隙和特例，以縮小稅收籌劃尤其是避稅的空間。

三、政府對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局的局部調(diào)整

稅收負(fù)擔(dān)的基本分配是面向全體納稅人進(jìn)行的，針對(duì)特定納稅人進(jìn)行的調(diào)控很難在其中體現(xiàn)出來(lái)。為了實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，除了通過(guò)常規(guī)稅制來(lái)進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)的分配外，政府也會(huì)采取一些措施對(duì)部分納稅人承受的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行局部調(diào)整（參見(jiàn)圖1），這些措施并不完全是為了實(shí)現(xiàn)政府稅收收入的最大化，它既要考慮稅收公平，也要顧及效率的實(shí)現(xiàn)。

1.稅收優(yōu)惠?；诖龠M(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、吸引外資、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及調(diào)節(jié)收入分配等社會(huì)經(jīng)濟(jì)目的，幾乎所有的國(guó)家都給予部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人少繳或不繳稅的優(yōu)惠待遇，只不過(guò)優(yōu)惠的力度和范圍各不相同而已。不管稅收優(yōu)惠具體采用哪一種形式，規(guī)范稅收優(yōu)惠的覆蓋面一般都不應(yīng)太寬、規(guī)模也不應(yīng)太大，它只減輕特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.最低稅負(fù)制。適度的稅收優(yōu)惠的確可以對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到促進(jìn)作用，然而在實(shí)踐中，各國(guó)政府以不同名目出臺(tái)了許多稅收優(yōu)惠政策，有的國(guó)家甚至是到了過(guò)多、過(guò)濫的狀態(tài)，這不僅嚴(yán)重侵蝕了稅基，直接導(dǎo)致政府財(cái)力出現(xiàn)不足，而且現(xiàn)實(shí)中稅收優(yōu)惠政策較多地由高收入者享受、使其只繳納較少的稅款甚至完全不繳稅的狀況，也嚴(yán)重違背了稅收公平原則。為了解決過(guò)多稅收優(yōu)惠對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生的負(fù)面影響，部分國(guó)家實(shí)行了最低稅負(fù)制，這是使那些因享受較多稅收優(yōu)惠而只承擔(dān)較低稅負(fù)甚至完全不用繳稅的高收入者或高利潤(rùn)企業(yè)繳納最基本稅款的一種制度安排。不管是采用附加式還是替代式模式來(lái)確定需要納稅人繳納的最低數(shù)額的稅款，與原先相比，最低稅負(fù)制的實(shí)施都提高了較多享受了稅收優(yōu)惠政策的納稅人的應(yīng)繳稅額，也起到了對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)行局部調(diào)整的作用。

3.重復(fù)征稅的免除。重復(fù)征稅是現(xiàn)實(shí)中各國(guó)普遍存在的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，具體包括稅制性、法律性和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅等三種類(lèi)型。由于法律性和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅扭曲了稅收負(fù)擔(dān)的正常分配狀態(tài)，有悖于稅收的公平原則和經(jīng)濟(jì)效率原則，而且也不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，所以各國(guó)政府都積極采取相應(yīng)的措施來(lái)盡可能地免除這兩種類(lèi)型的重復(fù)征稅。①稅制性重復(fù)征稅是無(wú)法免除的。雖然在具體操作過(guò)程中，還無(wú)法做到完全免除重復(fù)征稅，但這些措施都通過(guò)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局的局部調(diào)整，在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的目的。

4.反避稅。雖然不直接違反現(xiàn)行稅法，但由于避稅在一定程度上改變了稅收負(fù)擔(dān)的基本分配格局，導(dǎo)致政府財(cái)政收入的流失，而且也扭曲了經(jīng)濟(jì)資源的有效配置，因此各國(guó)政府普遍將避稅界定為一種濫用或者錯(cuò)用稅法的行為，并紛紛出臺(tái)相應(yīng)的反避稅措施，如修改稅收法規(guī)、改進(jìn)和完善課稅技術(shù)等來(lái)防范日益擴(kuò)大的避稅活動(dòng)。反避稅實(shí)際上是對(duì)避稅所改變的稅收負(fù)擔(dān)分配格局進(jìn)行的再調(diào)整。

5.反偷逃稅。由于偷逃稅不僅非法造成了政府財(cái)政收入的大量流失，而且也扭曲了正常的稅收負(fù)擔(dān)分配狀態(tài)，因而各國(guó)都采取嚴(yán)厲措施來(lái)應(yīng)對(duì)偷逃稅的發(fā)生，這既是維護(hù)社會(huì)公共利益不受損失的要求，而且也是實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平分配的需要。加強(qiáng)稅收征管和提高處罰力度是各國(guó)遏制偷逃稅的關(guān)鍵措施。在此過(guò)程中，因偷逃稅而被扭曲了的稅收負(fù)擔(dān)分配格局至少得到了部分糾正。

6.稅收赦免。由于信息的不對(duì)稱(chēng)和政府的稅務(wù)管理能力有限等方面的原因，總會(huì)有部分納稅人的偷逃稅行為沒(méi)法被政府發(fā)現(xiàn)。對(duì)這種未被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅，部分國(guó)家采用稅收赦免的方式來(lái)促使其主動(dòng)改過(guò)自新、補(bǔ)繳其偷逃的稅款。按政府承諾條件的不同，稅收赦免有寬嚴(yán)等多種不同的組合形式。②第一種要求偷逃稅者繳納所有的稅款、利息和罰款，只對(duì)其免除刑事處罰，這是條件最嚴(yán)的形式；第二種要求偷逃稅者繳納所有的稅款和利息，但免除全部的民事和刑事處罰，這是條件相對(duì)要寬一些的形式；第三種要求偷逃稅者繳納過(guò)去偷逃的全部或部分稅款，但在免除全部民事和刑事處罰的同時(shí)，還免除這些稅款應(yīng)計(jì)的全部或部分的利息，這是條件更寬的形式；第四種是免除納稅人過(guò)去偷逃的所有稅款和應(yīng)計(jì)利息以及本應(yīng)給予的民事和刑事處罰，這是條件最寬的一種形式。在實(shí)踐中，條件最寬和最嚴(yán)的稅收赦免都不常見(jiàn)，大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的都是中間兩種形式。無(wú)論實(shí)行的是哪一種赦免形式，也都是對(duì)經(jīng)由偷逃稅調(diào)整之后的稅負(fù)格局所進(jìn)行的一次再調(diào)整。

在政府對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)行的局部調(diào)整方式中，除了稅收優(yōu)惠和消除重復(fù)征稅是政府的主動(dòng)行為外，其它都是被動(dòng)而為之的。其中既有針對(duì)政府政策自身而采取的應(yīng)對(duì)性舉措，如最低稅負(fù)制就是針對(duì)政府稅收優(yōu)惠措施過(guò)多、過(guò)濫而采取的對(duì)策；也有針對(duì)納稅人的行為而不得不采取的措施，如反避稅專(zhuān)門(mén)針對(duì)納稅人的避稅行為，而反偷逃稅和稅收赦免應(yīng)對(duì)的則是偷逃稅。從這個(gè)角度看，納稅人與政府對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配局部調(diào)整措施很大程度上可以說(shuō)是政府與納稅人就稅收負(fù)擔(dān)分配所進(jìn)行的一種博弈。

在政府采用的對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局進(jìn)行局部調(diào)整的方式中，稅收優(yōu)惠、免除重復(fù)征稅、反避稅和反偷逃稅等措施為各國(guó)廣泛運(yùn)用，而最低稅負(fù)制和稅收赦免卻沒(méi)有普遍付諸實(shí)施。①目前，實(shí)行最低稅負(fù)制的國(guó)家和地區(qū)僅有美國(guó)、加拿大、韓國(guó)、印度和中國(guó)臺(tái)灣；而推行過(guò)稅收赦免的國(guó)家有美國(guó)（僅局限在州級(jí)層面實(shí)施，聯(lián)邦政府至今仍對(duì)其持保留態(tài)度）、法國(guó)、新西蘭、印度、菲律賓、馬來(lái)西亞以及俄羅斯等30多個(gè)。僅就制度設(shè)計(jì)而言，最低稅負(fù)制就不是一個(gè)最優(yōu)的選擇，因?yàn)樗乾F(xiàn)實(shí)中稅收優(yōu)惠因利益剛性和路徑依賴(lài)等原因難以在短期內(nèi)取消的情形下退而求其次的選擇，在保留常規(guī)稅制中稅收優(yōu)惠措施的情況下另外設(shè)計(jì)一套制度，要求較多享受稅收優(yōu)惠的個(gè)人和企業(yè)繳納基本數(shù)額的稅款。最低稅負(fù)制實(shí)際上是用來(lái)調(diào)整高收入者稅收負(fù)擔(dān)的一種變通方法，它無(wú)法從根本上解決稅收優(yōu)惠過(guò)多過(guò)濫所產(chǎn)生的問(wèn)題，既對(duì)稅收公平的改善不多，而且也因?yàn)樽陨硎且粋€(gè)選擇性的舉措而不可避免地會(huì)帶來(lái)效率損失。甚至有學(xué)者認(rèn)為最低稅負(fù)制與過(guò)多、過(guò)濫的稅收優(yōu)惠都是錯(cuò)誤的，并指出“兩個(gè)錯(cuò)誤的事物并不會(huì)產(chǎn)生一個(gè)正確的事物”。

稅收赦免在治理偷逃稅方面的有效性，也備受質(zhì)疑。從理論上說(shuō)，如果頻繁使用稅收赦免，就會(huì)使納稅人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向或依賴(lài)心理而導(dǎo)致更多的偷逃稅行為的發(fā)生，這既無(wú)法達(dá)到稅收的公平目標(biāo)，又有損稅務(wù)管理在納稅人心目中的威信，只有一次性的稅收赦免尚有可能是有效的；在各國(guó)稅收赦免的實(shí)踐中，鮮有成功的例子，更多的是失敗。②如比利時(shí)（1983年）、法國(guó)（1986年）和德國(guó)（1988年）的稅收赦免都沒(méi)有成功。

四、從稅收負(fù)擔(dān)分配局部調(diào)整的視角看我國(guó)的結(jié)構(gòu)性減稅

我國(guó)近年來(lái)推行的“結(jié)構(gòu)性減稅”，在實(shí)質(zhì)上就是政府在保持基本分配格局不變的基礎(chǔ)上對(duì)稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)行的局部調(diào)整，主要體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠、消除重復(fù)征稅和加強(qiáng)稅收征管等方面。盡管這些都是各國(guó)政府為實(shí)現(xiàn)特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而比較常用的舉措，但不管是哪一項(xiàng)措施，我國(guó)在“結(jié)構(gòu)性減稅”過(guò)程中都應(yīng)非常慎重，因?yàn)楦鞣N減稅措施都會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生消極作用，而其積極效應(yīng)卻往往只在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下才能充分發(fā)揮。

稅收優(yōu)惠是我國(guó)“結(jié)構(gòu)性減稅”最重要的政策載體，具體體現(xiàn)在提高對(duì)工資薪金征收個(gè)人所得稅的免征額、上調(diào)增值稅的起征點(diǎn)、對(duì)金融機(jī)構(gòu)與小微企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅、下調(diào)增值稅小規(guī)模納稅人征收率、提高紡織品等勞動(dòng)密集型產(chǎn)品和機(jī)電產(chǎn)品的出口退稅率、對(duì)符合條件的失業(yè)人員從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)和企業(yè)吸收失業(yè)人員就業(yè)給予多方面的減免稅等方面。其實(shí)，我國(guó)不單單在結(jié)構(gòu)性減稅中使用這一政策工具。從改革開(kāi)放之初，稅收優(yōu)惠就一直被我國(guó)各級(jí)政府廣泛運(yùn)用。目前，我國(guó)約有900多個(gè)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。稅收優(yōu)惠項(xiàng)目多、規(guī)模大，直接導(dǎo)致政府財(cái)力的不足并給政府財(cái)政收支平衡造成了極大的壓力。③據(jù)估計(jì)每年我國(guó)因稅收優(yōu)惠政策而少繳的稅收大體相當(dāng)于同期工商稅收收入的11-12%，有的省份甚至達(dá)到20%左右（參見(jiàn)苑新麗，2005）。正因?yàn)槿绱?，我?guó)的結(jié)構(gòu)性減稅政策在大規(guī)模實(shí)施稅收優(yōu)惠的同時(shí)，又不得不加大稅收征管力度以應(yīng)對(duì)稅收優(yōu)惠帶來(lái)的減收壓力，不少地區(qū)甚至因?yàn)殡y以完成稅收任務(wù)而收取“過(guò)頭稅”。此外，規(guī)模較大的稅收優(yōu)惠還會(huì)帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)分配的不公平。之所以會(huì)如此，首先是因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策本身就僅適用于部分納稅人，而現(xiàn)實(shí)中高收入者和大型企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的制訂的影響力更大一些，這使得出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策往往更有利于高收入者或大型企業(yè)；其次，稅收優(yōu)惠對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局的改變是雙重的，一方面政府稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施本身會(huì)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的分配格局有所調(diào)整，另一方面稅收優(yōu)惠也為納稅人通過(guò)稅收籌劃來(lái)達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的提供了必要的空間。高收入者或高利潤(rùn)的企業(yè)有足夠的財(cái)力聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士，利用稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定及相關(guān)政策中存在的漏洞，為其進(jìn)行稅收籌劃以減輕其納稅負(fù)擔(dān)，有時(shí)甚至可能將其稅收負(fù)擔(dān)降為零。而窮人卻因財(cái)力不足，無(wú)力進(jìn)行稅收籌劃，不得不照章納稅，這在一定程度上也加劇了“富人少納稅，窮人多納稅”的不公平狀況。稅收優(yōu)惠措施一旦出臺(tái)之后，就會(huì)形成一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的既得利益群體，他們會(huì)通過(guò)各種各樣的渠道影響最終的政策制定，使得這些措施很難被取消。第三，稅收優(yōu)惠政策是一種選擇性的舉措，大規(guī)模的稅收優(yōu)惠不可避免地會(huì)帶來(lái)效率方面的損失。正因?yàn)槎愂諆?yōu)惠本身就是一把雙刃劍，因而我國(guó)的結(jié)構(gòu)性減稅政策及以后的宏觀調(diào)控政策，應(yīng)改變過(guò)多依賴(lài)稅收優(yōu)惠的局面，要盡可能地少用稅收優(yōu)惠手段去實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目的、避免稅收優(yōu)惠政策的普遍化，即使是在一些特殊情況下不得不出臺(tái)一些稅收優(yōu)惠措施，也應(yīng)盡在達(dá)到既定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)之后及時(shí)對(duì)相關(guān)的稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行清理直至取消。

增值稅轉(zhuǎn)型、“營(yíng)改增”以及與多個(gè)國(guó)家簽訂雙邊稅收協(xié)定，是我國(guó)在結(jié)構(gòu)性減稅中免除重復(fù)征稅的主要舉措，它們對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極意義非常明顯。盡管與稅收優(yōu)惠相比，免除重復(fù)征稅的負(fù)面效應(yīng)非常小，但也要認(rèn)識(shí)到政府在運(yùn)用免除重復(fù)征稅方式對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局進(jìn)行調(diào)整時(shí)，有可能被納稅人利用來(lái)改變自身的稅收負(fù)擔(dān)。如簽訂稅收協(xié)定是免除國(guó)際重復(fù)征稅的重要途徑，但有的情況下卻會(huì)被部分納稅人所利用來(lái)進(jìn)行避稅，這就是通常所說(shuō)的“濫用稅收協(xié)定”；而“營(yíng)改增”雖然在一定程度上有助于消除同時(shí)課征營(yíng)業(yè)稅與增值稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅，但陸續(xù)出臺(tái)的“營(yíng)改增”相關(guān)規(guī)定由于缺乏整體設(shè)計(jì)還不是很完備，也提供了一些新的稅收籌劃空間。因而，作為政府主動(dòng)調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)分配的主要手段，重復(fù)征稅的免除也要注意它對(duì)納稅人行為的影響，并與政府其它調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)分配的措施進(jìn)行協(xié)調(diào)與配合，只有這樣才能取得好的效果。

在結(jié)構(gòu)性減稅政策實(shí)施過(guò)程當(dāng)中，各級(jí)政府稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍加大了稅收征管的力度，在一些地方甚至還出現(xiàn)了征收“過(guò)頭稅”的現(xiàn)象。普遍提升稅收征管力度其實(shí)是一個(gè)全面性的增稅調(diào)整，這既有悖于結(jié)構(gòu)性減稅政策局部調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)分配的意圖，而且也在很大程度上抵消了減稅政策的效果。為了結(jié)構(gòu)性減稅政策的有效實(shí)施，我國(guó)應(yīng)保持稅收征管力度大體不變，這并不意味對(duì)偷逃稅的容忍，而是要將強(qiáng)化稅收征管的范圍僅限定為偷逃稅。當(dāng)然，我國(guó)加大對(duì)偷逃稅的征管力度也應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)姆绞?。一直以?lái)，我國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查時(shí)首先進(jìn)行的都是自查補(bǔ)報(bào)。自查補(bǔ)報(bào)其實(shí)就是給有偷漏稅行為的納稅人一個(gè)自我調(diào)整的機(jī)會(huì)，一般補(bǔ)繳稅款即算通過(guò)，這中間包含有很強(qiáng)的稅收赦免因素?？梢哉f(shuō)，我國(guó)的稅務(wù)稽查是反偷逃稅和稅收赦免的綜合體，而且其中的稅收赦免還具有常設(shè)性稅收赦免的性質(zhì)。①我國(guó)從過(guò)去的“稅收、財(cái)務(wù)、物價(jià)大檢查”到現(xiàn)在的稅務(wù)稽查，首先進(jìn)行的都是自查補(bǔ)報(bào)，這實(shí)際上就是一種常設(shè)性的稅收赦免。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐表明，成功的稅收赦免需要有嚴(yán)密的稅收征管制度以及嚴(yán)厲的稅收懲罰制度加以配套，或者說(shuō)稅收特赦政策能否奏效與稅收征管的執(zhí)行能力直接相關(guān)。目前，我國(guó)稅收征管體系還不健全、征管水平不高而且執(zhí)行能力也有限，在這種條件下，我國(guó)不應(yīng)當(dāng)盲目采用稅收赦免政策，②2004年印發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外籍人員個(gè)人所得稅征管工作的通知》曾經(jīng)被稱(chēng)為是對(duì)外籍居民的“稅收特赦令”，但實(shí)施的效果卻并不佳。尤其是不應(yīng)實(shí)行具有常設(shè)性稅收赦免性質(zhì)的政策，否則極有可能得不償失。在以后的稅務(wù)稽查中，我國(guó)應(yīng)逐步減少“自查補(bǔ)報(bào)”直至取消，而應(yīng)將重點(diǎn)放在加強(qiáng)稅收征管和提高處罰力度上。

除了選擇適當(dāng)?shù)恼吖ぞ咧猓趯?shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的過(guò)程中，政府還應(yīng)把握好對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局進(jìn)行局部調(diào)整的規(guī)模。政府在對(duì)稅收負(fù)擔(dān)基本分配格局進(jìn)行調(diào)整的規(guī)模越大，就必然要制定更為復(fù)雜的制度安排來(lái)支撐，對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行干預(yù)的力度也越大，這不僅會(huì)嚴(yán)重偏離稅收中性原則，而且極有可能對(duì)效率造成較大的傷害，同時(shí)也不一定能實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

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