寧夏棗泉發(fā)電有限責(zé)任公司 薛建永

在近年來的工程項(xiàng)目承包過程中，甲供料現(xiàn)象已非常普遍，但合作方式的不同，對(duì)工程雙方所造成的稅收負(fù)擔(dān)有很大的區(qū)別，本文以A、B公司合作的項(xiàng)目為例，通過對(duì)甲方式、乙方式下納稅情況的分析，闡述了甲供料形狀下如何采取有效措施進(jìn)行納稅籌劃，以降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

舉例：A公司一項(xiàng)目施工招標(biāo)，B公司承包該項(xiàng)目，工期10個(gè)月，建安施工價(jià)假定1000萬(wàn)元，甲供材料金額假定300萬(wàn)元（含增值稅），甲供材料由C公司提供，假定項(xiàng)目每月耗用甲供材料30萬(wàn)元。開建安發(fā)票的稅率：營(yíng)業(yè)率為3%；城建稅和教育附加合計(jì)為營(yíng)業(yè)稅的10%（0.3%）；水利基金0.1%；個(gè)人所得稅0.5%；印花稅0.03%。假設(shè)B公司是掛靠單位，上交管理費(fèi)的比例為3%，A公司每月平均支付進(jìn)度款。

針對(duì)上述情況，采用下面兩種甲供材料合同結(jié)算方式的對(duì)比分析如下：

一、甲供材料包含在施工總價(jià)合同中（甲方式）

(一)合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1300萬(wàn)元。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購(gòu)合同300萬(wàn)元。

(二)流程、發(fā)票和付款

(1)采購(gòu)時(shí)：C公司向A公司提供材料300萬(wàn)元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫(kù)并支付貨款300萬(wàn)元。

(2)領(lǐng)用時(shí)：B公司從A公司倉(cāng)庫(kù)一次領(lǐng)用甲供材料300萬(wàn)元，A公司根據(jù)甲供材料出庫(kù)的相關(guān)單據(jù)辦理出庫(kù)手續(xù)，B公司所領(lǐng)材料金額記入待攤工程成本；

(3)每月根據(jù)工程結(jié)算單，結(jié)算、支付價(jià)款時(shí)：B公司開建安發(fā)票130萬(wàn)元給A公司，A公司按扣除甲供材料30萬(wàn)元（開給B公司甲供材料收據(jù)30萬(wàn)元）的余額100萬(wàn)元工程款支付給B公司，計(jì)入在建工程成本130萬(wàn)元，其中沖減待攤工程成本30萬(wàn)元。

(4)完工結(jié)算時(shí)：10個(gè)月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫(kù)。

(三)這種方式下各方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1300+300）萬(wàn)元*3/10000=0.48萬(wàn)元。

(2)A公司開給B公司300萬(wàn)元的材料收據(jù)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)認(rèn)定材料銷售成立，還得按相關(guān)規(guī)定交增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加和水利基金：300萬(wàn)元/1.17*（0.17+0.17*0.1+0.1%）＝48.21萬(wàn)元。

(3)B公司：建安稅費(fèi)1300萬(wàn)元*0.0393＝51.09萬(wàn)元；掛靠管理費(fèi)1300萬(wàn)元*0.03＝39萬(wàn)元。兩者合計(jì)90.09萬(wàn)元。

(4)B公司收到的材料收據(jù)，可能會(huì)被稅務(wù)局認(rèn)定不能稅前列支，還得交企業(yè)所得稅：300萬(wàn)元*0.25＝75萬(wàn)元。

二、甲供材料不包含在施工總價(jià)合同中（乙方式）

(一)稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司要與B公司簽訂施工承包合同1000萬(wàn)元，合同中寫明不含甲供材料金額，但要注明含甲供材料開票稅金，B公司在開具建安發(fā)票時(shí)支付稅金。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購(gòu)合同300萬(wàn)元。

2、流程、發(fā)票和付款

(1)采購(gòu)時(shí)：C公司向A公司提供材料300萬(wàn)元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫(kù)并支付貨款300萬(wàn)元，這與上述甲方式相同。

(2)每次領(lǐng)用時(shí)：B公司從A公司倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用甲供材料30萬(wàn)元，A公司根據(jù)甲供材料耗用情況，辦理出庫(kù)手續(xù)，并及時(shí)計(jì)入工程成本。

(3)根據(jù)工程結(jié)算單（結(jié)算單中列出使用甲供材料清單），每月結(jié)算、支付價(jià)款時(shí)：B公司開建安發(fā)票100萬(wàn)元給A公司（發(fā)票中含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬(wàn)元給B公司。

(4)完工結(jié)算時(shí)：10個(gè)月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫(kù)。

3、這種方式下雙方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬(wàn)元*3/10000=0.39萬(wàn)元。

(2)B公司：建安稅費(fèi)1000萬(wàn)元*0.0393+300萬(wàn)元*0.033＝49.2萬(wàn)元；掛靠管理費(fèi)1000萬(wàn)元*0.03＝30萬(wàn)元。兩者合計(jì)79.2萬(wàn)元。

(二)非稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1000萬(wàn)元，合同中無需寫明甲供材料金額及甲供材料開票稅金，也不存在甲供材料開票稅金誰(shuí)支付問題。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購(gòu)合同300萬(wàn)元。

2、流程、發(fā)票和付款

(1)采購(gòu)時(shí)：C公司向A公司提供材料300萬(wàn)元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫(kù)并支付貨款300萬(wàn)元，這與上面的方式一致；

(2)每次領(lǐng)用時(shí)：B公司從A公司倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用甲供材料30萬(wàn)元，A公司根據(jù)甲供材料耗用情況，辦理出庫(kù)手續(xù)，計(jì)入工程成本。

(3)根據(jù)工程結(jié)算單（結(jié)算單中列出使用甲供材料清單），每月結(jié)算、支付價(jià)款時(shí)：B公司開建安發(fā)票100萬(wàn)元給A公司（無需含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬(wàn)元給B公司。

(4)完工結(jié)算時(shí)：10個(gè)月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫(kù)。

3、此方式下各方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬(wàn)元*3/10000=0.39萬(wàn)元。

(2)B公司：建安稅費(fèi)1000萬(wàn)元*0.0393＝39.3萬(wàn)元；掛靠管理費(fèi)1000萬(wàn)元*0.03＝30萬(wàn)元。兩者合計(jì)69.3萬(wàn)元。

三、兩種方式對(duì)比分析

(一)規(guī)范性分析

(1)A公司與B公司每月結(jié)算時(shí)，如果采用甲方式，A公司提供材料給B公司并開收據(jù)給B公司，同時(shí)從施工合同款中扣除材料款，已符合交易行為。所以A、B公司存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定A公司從C公司購(gòu)得材料后賣給B公司，B公司施工后交付給A公司，從而要求納稅。

(2)按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（國(guó)務(wù)院令2010年第587號(hào)）第十九條、第二十一條以及《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第25號(hào)）第二十六條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票（特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票），并且規(guī)定未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票?！币虼耍ㄖ┕て髽I(yè)在提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)后，如發(fā)生建設(shè)單位提供材料（即甲供材料）情形，在開具發(fā)票時(shí)，甲供材料價(jià)款不能列入開具發(fā)票金額；而且B取得A開出的收據(jù)不能在稅前扣除。

(3)新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”浙江省地方稅務(wù)局浙地稅函［2007］335號(hào)《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問題的批復(fù)》“建筑施工企業(yè)在提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)后，如發(fā)生建設(shè)單位提供材料（以下簡(jiǎn)稱“甲供材料”）情形，在開具發(fā)票時(shí)，甲供材料價(jià)款不能作為發(fā)票開具金額。營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定，按現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！彼裕曳绞接?jì)稅營(yíng)業(yè)額含甲供材料，發(fā)票金額不含甲供材料，符合現(xiàn)行規(guī)定。

(4)稅法中特定的“甲供材料”是指納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。其他的情況就不是稅法中規(guī)定的特定甲供材料，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不包括甲供材料。

(二)稅費(fèi)總計(jì)分析

1、愿意承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

(1)稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)90.57萬(wàn)元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)79.59萬(wàn)元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)10.98萬(wàn)元，占項(xiàng)目總投資額的0.84%左右

(2)非稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)90.57萬(wàn)元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)69.69萬(wàn)元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)20.88萬(wàn)元，占項(xiàng)目總投資額的1.61%左右

2、不愿意承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

(1)稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)213.78萬(wàn)元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)79.59萬(wàn)元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)134.19萬(wàn)元，占項(xiàng)目總投資額的10.32%左右。

(2)非稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)213.78萬(wàn)元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)69.69萬(wàn)元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)144.09萬(wàn)元，占項(xiàng)目總投資額的11.08%左右。

四、結(jié)束語(yǔ)

B公司在報(bào)價(jià)時(shí)會(huì)將稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給A公司，因此比較A、B公司的納稅額就能判斷方案優(yōu)劣，乙方式稅負(fù)明顯優(yōu)于甲方式，且乙方式比甲方式更符合規(guī)定。