劉 杰

駕駛員培訓(xùn)學(xué)校的幾個會計處理問題初探

劉 杰

隨著國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民生活水平顯著提高，帶動了汽車工業(yè)及汽車消費的飛速發(fā)展，中國快速進(jìn)入了汽車社會。正是在這樣的時代背景下，汽車駕駛培訓(xùn)市場異?；鸨{駛員培訓(xùn)學(xué)校應(yīng)運而生。對于駕駛員培訓(xùn)學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，筆者參照最新企業(yè)會計準(zhǔn)則，結(jié)合駕駛員培訓(xùn)行業(yè)的特點，對駕校的駕駛培訓(xùn)收入、代收考試費、駕校成本的會計處理進(jìn)行探討。

駕校；收入；代收費；成本

隨著國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民生活水平顯著提高，消費欲望日漸增強，帶動了汽車工業(yè)及汽車消費的飛速發(fā)展，中國的汽車產(chǎn)銷量和保有量快速增長。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的《2014年國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》數(shù)據(jù)顯示，至2014年末全國民用汽車保有量已達(dá)到15447萬輛，其中私人汽車保有量12584萬輛，中國快速進(jìn)入了汽車社會。正是在這樣的時代背景下，汽車駕駛培訓(xùn)市場異?；鸨?，駕駛員培訓(xùn)學(xué)校應(yīng)運而生。對于駕駛員培訓(xùn)學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，筆者參照最新企業(yè)會計準(zhǔn)則，結(jié)合駕駛員培訓(xùn)行業(yè)的特點，對駕校的幾個會計業(yè)務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、駕駛培訓(xùn)收入的確認(rèn)

駕校是能使人掌握駕駛技術(shù)，并教會人安全駕駛文明開車并協(xié)助其通過車管部門的考試取得駕駛證的培訓(xùn)單位，以收取學(xué)員的培訓(xùn)費作為收入來源，但在當(dāng)前駕校賬務(wù)處理中對于收入確認(rèn)的會計核算有不同觀點。

有的駕校為簡化工作，或者在收取培訓(xùn)費時即將款項全部直接作為收入，或者在學(xué)員交款時將款項掛作預(yù)收款，待學(xué)員結(jié)業(yè)后再一次性地確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為這兩種處理方式對駕駛培訓(xùn)勞務(wù)收入的確認(rèn)都欠妥。為使學(xué)員有更充足的時間參加駕駛培訓(xùn)和考試，公安部第123號令規(guī)定將駕駛技能準(zhǔn)考證明有效期延長至3年。因此在實際培訓(xùn)中，有的學(xué)員交費后沒有立即參加培訓(xùn)或間斷地培訓(xùn)，時間跨度幾個月甚至幾年，那么在收費時即將款項全部作為收入有悖于會計核算的謹(jǐn)慎性原則。在駕培過程中，學(xué)員交費后由于各種原因在沒有通過全部考試前要求終止培訓(xùn)的現(xiàn)象也不鮮見，這時駕校則要退學(xué)費。而對學(xué)員交款時將款項掛作預(yù)收款，待學(xué)員結(jié)業(yè)后再一次性地確認(rèn)收入的會計處理下，收入確認(rèn)則有偏差或者加大財務(wù)人員工作量。

機(jī)動車駕駛員的培訓(xùn)流程大致可分為三個階段，科目一道路交通安全法律法規(guī)及相關(guān)駕駛知識、科目二場內(nèi)駕駛、科目三道路駕駛技能及（俗稱科目四的）安全文明駕駛常識。按照最新《機(jī)動車駕駛培訓(xùn)教學(xué)與考試大綱》的培訓(xùn)學(xué)時要求，以C1為例培訓(xùn)總學(xué)時是78學(xué)時，其中科目一12學(xué)時、科目二26學(xué)時、科目三40學(xué)時。培訓(xùn)一個學(xué)員基本上需要40天左右，加上預(yù)約的時間，正常培訓(xùn)時間為2～3個月甚至更長，因此對學(xué)員的培訓(xùn)服務(wù)難以在一個月的會計期間開始并完成。

基于駕駛培訓(xùn)流程，筆者認(rèn)為駕培公司對于收入的確認(rèn)，理論上合理的方法是采用完工百分比法。在收取培訓(xùn)費時，先通過“預(yù)收賬款”科目核算，當(dāng)學(xué)員通過相應(yīng)科目的考試時，按照學(xué)員已完成的培訓(xùn)學(xué)時數(shù)占培訓(xùn)總學(xué)時數(shù)的比例作為完工進(jìn)度，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照對應(yīng)學(xué)員培訓(xùn)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)培訓(xùn)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供培訓(xùn)勞務(wù)收入，計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，這樣符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算要求。

二、代收考試費的處理

考試費是交警部門收取的駕考報名費用。根據(jù)最新規(guī)定，考試費等的收費由公安機(jī)關(guān)交通管理部門負(fù)責(zé)，并由學(xué)員自行到交警部門設(shè)立的繳費點繳納。但實際培訓(xùn)過程中，不少學(xué)員為節(jié)省一定時間，仍自愿委托機(jī)動車駕駛員培訓(xùn)機(jī)構(gòu)代收以上費用。對此現(xiàn)象，《湖南省機(jī)動車駕駛許可培訓(xùn)收費行為規(guī)則》明確規(guī)定，學(xué)員自愿委托機(jī)動車駕駛員培訓(xùn)機(jī)構(gòu)代收考試費、發(fā)證費、考場訓(xùn)練費、考場食宿費、加班費、約考費和駕駛證數(shù)碼照相費等，必須由單位財務(wù)執(zhí)收，并提供由執(zhí)收機(jī)構(gòu)出具委托人（學(xué)員）姓名的收費票據(jù)?？梢?，如果駕校代收考試費，也必然要在會計核算中反映。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不能確認(rèn)為收入。據(jù)此，在實務(wù)處理中，駕校可單獨開具代收費票據(jù)，通過“其他應(yīng)付款”科目核算。

對于駕校代收的考試費等是否需要交納營業(yè)稅也是一個爭論的問題。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第136號）文件第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》文件的第十三條的規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

（一）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

（三）所收款項全額上繳財政。

對于駕校主要代收的考試費上繳交警隊取得的是非稅收入一般繳款書，屬于行政事業(yè)性收費票據(jù)，款項上繳財政，因此代收考試費不計入價外費用，駕校代收費不需繳納營業(yè)稅。

三、駕校成本的核算

駕校按目錄分類應(yīng)歸為交通運輸行業(yè)里的培訓(xùn)類單位，但由于市場化程度高，更合理的方法應(yīng)是歸為第三產(chǎn)業(yè)里的服務(wù)行業(yè)。

對于駕校成本的組成，有人認(rèn)為駕校賬務(wù)處理可以不設(shè)成本，支出列入期間費用核算，只設(shè)置收入類科目和費用類科目，對此筆者有不同看法。

成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費?？梢?，對外提供勞務(wù)的企業(yè)，即服務(wù)業(yè)一樣有成本。相比制造業(yè)，服務(wù)業(yè)是對外提供勞務(wù)，生產(chǎn)的是無形的“產(chǎn)品”。服務(wù)業(yè)的“產(chǎn)品”是通過提供給客戶的各項服務(wù)活動而為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，對于駕校的“產(chǎn)品”則是提供駕駛培訓(xùn)服務(wù)讓學(xué)員取得駕照。因此對于駕校提供的培訓(xùn)服務(wù)，也需核算成本。

比照交通運輸企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，駕校成本包括以下三部分：

（1）駕駛培訓(xùn)過程中實際消耗的燃料、輪胎等支出。

（2）提供培訓(xùn)服務(wù)的教練員工資、獎金、津貼等。

（3）駕駛培訓(xùn)過程中發(fā)生的車輛修理費、折舊費、過路過橋費、場地設(shè)施維護(hù)費、場地水電費、業(yè)務(wù)員薪酬、考點辦公費等，類似于制造業(yè)的制造費用。

實務(wù)處理中，駕照當(dāng)期實際發(fā)生的直接成本，計入“勞務(wù)成本”科目核算，并根據(jù)考試科目設(shè)置二級明細(xì)。針對具體某個科目的練習(xí)中發(fā)生的成本費用直接歸入對應(yīng)的科目成本。如科目二是進(jìn)行場內(nèi)訓(xùn)練，利用駕校的訓(xùn)練場地，則場地設(shè)施維護(hù)費、場地水電費等是科目二的訓(xùn)練成本；科目三是路考訓(xùn)練，在實際道路上練習(xí)，則過路過橋費等應(yīng)計入科目三的訓(xùn)練成本。還有的一些成本，是由幾個考試科目共同承擔(dān)，如教練員工資、燃料費、車輛修理費、折舊費等，對于這些項目可先通過“制造費用（或營運間接費用）”統(tǒng)一歸集，期末按照各科目所需培訓(xùn)學(xué)時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，將制造費用分配到各考試科目成本中。駕校收入的確認(rèn)適用完工百分比法，根據(jù)配比原則，駕校也應(yīng)根據(jù)完工進(jìn)度分期結(jié)轉(zhuǎn)成本，計入“主營業(yè)務(wù)成本”。

［1］李曉明.機(jī)動車駕駛員培訓(xùn)業(yè)務(wù)會計處理問題探討［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2012（7）.

［2］周愛蘭.駕校收入確認(rèn)的探討——兼與李曉明同志商榷［J］.黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2014（06）.

［3］秦永和，鄔嵐，張宇寧.服務(wù)業(yè)成本核算與控制［J］.湖北財稅，2003（13）.

［4］曾海帆.淺析提供勞務(wù)收入確認(rèn)的兩個問題［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（11）

（作者單位：湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）