●聶興凱

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)難點(diǎn)探析

●聶興凱

編者按：隨著全面深化改革不斷推進(jìn)，構(gòu)建完善的公共部門內(nèi)部控制體系成為當(dāng)務(wù)之急。完善的公共部門內(nèi)控制度是有效預(yù)防腐敗的重要舉措，是財(cái)政管理現(xiàn)代化的重要手段，也是建設(shè)廉潔政府、高效政府和服務(wù)型政府的必要步驟。事實(shí)上，加強(qiáng)公共部門內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)成為一種國際趨勢(shì)。本期專題圍繞構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制制度進(jìn)行再探討，特邀相關(guān)領(lǐng)域研究專家深入解讀公共部門內(nèi)部控制中存在的難點(diǎn)，并進(jìn)一步探討如何構(gòu)建有效的公共部門內(nèi)部控制機(jī)制。

《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》發(fā)布以來，中央提倡極簡(jiǎn)生活方式降低領(lǐng)導(dǎo)干部欲望以實(shí)現(xiàn)不想腐，以打虎拍蒼蠅為威懾讓領(lǐng)導(dǎo)干部不敢腐，以內(nèi)部控制體系建設(shè)實(shí)現(xiàn)不能腐，讓領(lǐng)導(dǎo)干部不再任性，也能實(shí)現(xiàn)保護(hù)干部的目的。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》要求行政事業(yè)單位自2014年1月1日開始實(shí)施，財(cái)政部已經(jīng)帶頭開展自身內(nèi)部控制體系建設(shè)，并且積極推動(dòng)財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)試點(diǎn)，其他部委也相繼展開相關(guān)落實(shí)工作。但根據(jù)筆者在內(nèi)部控制體系建設(shè)方面管理咨詢的經(jīng)驗(yàn)來看，實(shí)施的范圍和效果還遠(yuǎn)沒有達(dá)到預(yù)期。為什么會(huì)形成這種局面？

一、“一把手”缺乏推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)的內(nèi)在動(dòng)力

（一）行政事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)“既愛又恨”

財(cái)務(wù)人員抱怨單位無法建立起有效的內(nèi)部控制體系的原因是主要領(lǐng)導(dǎo)不重視，或者是根本不懂內(nèi)部控制體系建設(shè)的必要性。果真如此嗎？如果認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部不懂內(nèi)部控制才不重視，是過分低估領(lǐng)導(dǎo)干部的智商。因?yàn)閮?nèi)部控制建設(shè)本身并不是非常復(fù)雜的理論，據(jù)筆者實(shí)施內(nèi)部控制體系的經(jīng)驗(yàn)來看，很多領(lǐng)導(dǎo)干部能夠在很短時(shí)間內(nèi)理解內(nèi)部控制的基本思想和措施。筆者認(rèn)為，有些領(lǐng)導(dǎo)并非不懂內(nèi)部控制，即便懂得內(nèi)部控制的基本原理，也不見得一定會(huì)推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)。原因在于，其對(duì)內(nèi)部控制“既愛又恨”！為何有些領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)既愛又恨？這還要從人的“有限理性”說起，雖說領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)過層層選拔和考驗(yàn)，但是不能保證所有的領(lǐng)導(dǎo)干部都不是“理性人”。如果領(lǐng)導(dǎo)干部具有為國、為民奉獻(xiàn)的精神，就會(huì)覺得內(nèi)部控制體系建設(shè)能夠成為管理規(guī)范化的抓手。反之，如果領(lǐng)導(dǎo)干部覺得內(nèi)部控制體系建設(shè)影響到自身權(quán)力的使用，讓自己“想往東就往東，向往西就往西”的任性變成依法行政，就會(huì)傾向于抵制內(nèi)部控制體系建設(shè)。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部特別是“一把手”對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)處于糾結(jié)的狀態(tài)，既想通過內(nèi)部控制體系管控風(fēng)險(xiǎn)以避免承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，又不想自己的自由裁量權(quán)受到約束，實(shí)在是兩難選擇。

（二）缺乏把內(nèi)部控制體系建設(shè)與領(lǐng)導(dǎo)干部履職責(zé)任掛鉤的考核機(jī)制

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》是由財(cái)政部起草并發(fā)布的，對(duì)于其他行政事業(yè)單位來講缺乏強(qiáng)制約束力。據(jù)了解，現(xiàn)在很多單位還處于觀望狀態(tài)，因此，如果沒有組織部門、紀(jì)委和審計(jì)部門聯(lián)合發(fā)文，推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的力度仍然不夠。因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)干部也是有限理性人，如果某項(xiàng)工作與其職務(wù)升遷無關(guān)，其不見得一定會(huì)采取行動(dòng)，即使這項(xiàng)活動(dòng)是利國利民的。因此，如果相關(guān)部委聯(lián)合發(fā)文，把行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)與干部切身利益緊密結(jié)合起來（類似于建立環(huán)境保護(hù)的領(lǐng)導(dǎo)干部終生追究責(zé)任制），并且配合內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與實(shí)施有效性進(jìn)行審計(jì)，避免內(nèi)部控制體系建設(shè)走向形式主義，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)才會(huì)由形式主義變得真正有效。

二、財(cái)務(wù)部門推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)有心無力

（一）由財(cái)務(wù)部門組織的定位及職工勝任能力與內(nèi)部控制體系建設(shè)不匹配

財(cái)務(wù)部門一般在行政事業(yè)單位的地位不高，業(yè)務(wù)部門才是強(qiáng)勢(shì)部門。而內(nèi)部控制體系建設(shè)是對(duì)原有利益格局的調(diào)整，依靠財(cái)務(wù)部門推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)很難得到業(yè)務(wù)部門的配合。財(cái)務(wù)是整個(gè)業(yè)務(wù)流程的終端，內(nèi)部控制體系建設(shè)要從源頭治理，就要優(yōu)化作為業(yè)務(wù)發(fā)起方的業(yè)務(wù)部門流程，也就是說內(nèi)部控制體系建設(shè)由財(cái)務(wù)部門牽頭，但是絕對(duì)不能僅限于財(cái)務(wù)。如果單位“一把手”支持不夠，則內(nèi)部控制體系建設(shè)就成了財(cái)務(wù)部門自娛自樂的事情，最終流于形式。并且，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的工作人員由于缺乏績(jī)效激勵(lì)，很多情況下也是“多一事不如少一事”，內(nèi)部控制體系建設(shè)就無人問津了。

另外，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門職工勝任能力與內(nèi)部控制體系建設(shè)不匹配。據(jù)筆者調(diào)查，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門一般在單位干著最累的活，遭受最多的埋怨，卻拿著最少的工資（在一些具有研究開發(fā)能力的事業(yè)單位尤其如此），因此，能力較高的財(cái)務(wù)人員首選企業(yè)就職。并且，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員每天忙于記賬等日常業(yè)務(wù)，缺乏內(nèi)部控制體系建設(shè)的知識(shí)與技能，也不了解其他業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)流程，構(gòu)建從業(yè)務(wù)部門開始的內(nèi)部控制流程，實(shí)在是勉為其難。

（二）財(cái)務(wù)人員沒有領(lǐng)會(huì)內(nèi)部控制體系建設(shè)“利國、利民、利自己”的重要意義

行政事業(yè)單位應(yīng)該具備三道防線——業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)，但在現(xiàn)實(shí)中這三道防線變成了財(cái)務(wù)獨(dú)立支撐（作為內(nèi)部控制措施的組成部分）。一般來講，業(yè)務(wù)部門不愿意接受制度和流程的束縛，打擦邊球的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這是人之常情。更有甚者，業(yè)務(wù)部門在具體操作過程中違反國家法律法規(guī)，以木已成舟的機(jī)制倒逼財(cái)務(wù)部門“想辦法”，但財(cái)務(wù)部門又有什么辦法可想？那么，內(nèi)部審計(jì)部門怎樣呢？很多行政事業(yè)單位尚未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)崗位，更不要說設(shè)置單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)部門了。內(nèi)部審計(jì)人員在單位管理層級(jí)中處于較低位置，根本無法實(shí)現(xiàn)對(duì)本級(jí)各部門的順向監(jiān)督，只能對(duì)下屬單位進(jìn)行一定程度的監(jiān)督。

如果建立起內(nèi)部控制體系，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來講絕對(duì)是“利國、利民、利自己”的大事，但是很多財(cái)務(wù)人員沒有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)。因?yàn)?，建立起?nèi)部控制體系之后，以全面推進(jìn)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制（試行）》為契機(jī)，借力打力，從財(cái)務(wù)管理相關(guān)制度和流程建設(shè)，倒推業(yè)務(wù)管理制度和流程優(yōu)化，促進(jìn)業(yè)務(wù)管理規(guī)范化。業(yè)務(wù)部門在履行職責(zé)過程中要明確各個(gè)崗位的責(zé)任，相關(guān)責(zé)任人都要簽字，即便這種簽字流于形式，只要了解相關(guān)業(yè)務(wù)的人數(shù)多，可能的舞弊就會(huì)有所收斂。也就是說，內(nèi)部控制雖然不能解決全部問題，但是可以在一定程度上解決問題。此外，通過內(nèi)部控制體系建設(shè)，完善內(nèi)部審計(jì)的管理組織定位，提高其獨(dú)立性和權(quán)威性，優(yōu)化其職責(zé)定位，配備具備勝任能力的工作人員，也是內(nèi)部控制體系的重要組成部分。

如果從業(yè)務(wù)層面和內(nèi)部審計(jì)兩個(gè)方面都建立起有效的內(nèi)部控制體系并正常運(yùn)行，相當(dāng)于為財(cái)務(wù)部門在前后各建了“防波堤”，財(cái)務(wù)部門不用再承擔(dān)其難以承擔(dān)的壓力，能夠保護(hù)自己，同時(shí)客觀上讓有舞弊意圖的人舞弊難度加大，對(duì)于單位和國家層面反腐倡廉都是非常有益的。通過內(nèi)部控制體系建設(shè)割斷尋租渠道還能保護(hù)干部，實(shí)在是一舉多得的事情。

三、自行建設(shè)內(nèi)部控制體系造成避重就輕與既得利益自我強(qiáng)化

（一）自行建設(shè)內(nèi)部控制體系難以突破難點(diǎn)

很多單位由于缺乏專項(xiàng)資金，因此采取自行建設(shè)內(nèi)部控制體系。自行建設(shè)內(nèi)部控制體系的好處是了解單位實(shí)際情況，缺點(diǎn)是碰到困難會(huì)繞道走。筆者的基本觀點(diǎn)是：內(nèi)部控制體系建設(shè)是把權(quán)力關(guān)在籠子里的具體舉措，如果內(nèi)部人建立本單位內(nèi)部控制體系，相當(dāng)于把自己和老虎關(guān)在一個(gè)籠子里，難道不害怕？因此，由內(nèi)部人建設(shè)內(nèi)部控制體系時(shí)，很難觸動(dòng)單位的積弊。筆者曾經(jīng)在某內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)場(chǎng)會(huì)發(fā)言，某院校負(fù)責(zé)人非常認(rèn)同筆者的觀點(diǎn)，認(rèn)為即便本單位的財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人是全國會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，也不能完成內(nèi)部控制體系建設(shè)的職責(zé)。這不是因?yàn)榧夹g(shù)問題，也不是因?yàn)閮?nèi)部人不具備勝任這項(xiàng)工作的知識(shí)和技能。因?yàn)閮?nèi)部控制體系建設(shè)涉及利益調(diào)整，在利益面前沒有道理可言，內(nèi)部人員即便有“一把手”的支持，也無法保持獨(dú)立，即使建成內(nèi)部控制體系也基本上是中看不中用。

（二）分部門各自梳理內(nèi)部控制流程造成既得利益自我強(qiáng)化

根據(jù)筆者了解的情況，自行建設(shè)內(nèi)部控制體系的單位在具體實(shí)施過程中，基本上是設(shè)計(jì)一套模板，讓各部門自行總結(jié)本部門的流程，然后匯總形成本單位的內(nèi)部控制體系。這看起來非常符合實(shí)際，每個(gè)部門是最了解本部門實(shí)際情況的。其實(shí)，這恰恰是問題所在：每個(gè)部門都了解本部門哪個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有油水，如果在建設(shè)內(nèi)部控制制度和流程時(shí)把自己的自留地都照顧好，固化到內(nèi)部控制制度和流程中去，其他人是很難察覺的。也就相當(dāng)于把追求私利的道德風(fēng)險(xiǎn)通過內(nèi)部控制體系建設(shè)進(jìn)行自我強(qiáng)化，今后糾正起來難度會(huì)更大。因此，建設(shè)內(nèi)部控制體系，絕對(duì)不能分頭搞，應(yīng)該單位統(tǒng)一行動(dòng)，打破部門之間的藩籬。

（三）外部專家隊(duì)伍尚不能支撐全國范圍行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)需要

咨詢機(jī)構(gòu)或外部專家主導(dǎo)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的優(yōu)點(diǎn)是獨(dú)立性很強(qiáng)，缺點(diǎn)是對(duì)單位情況了解程度可能不夠。兩害相權(quán)取其輕，筆者認(rèn)為聘請(qǐng)外部專家更合適，只要咨詢費(fèi)用適合，咨詢機(jī)構(gòu)或外部專家通過訪談或問卷等形式深入了解情況，是可以解決所在單位內(nèi)部控制方面的主要問題的。如果希望咨詢機(jī)構(gòu)或外部專家能夠解決內(nèi)部控制的全部問題，則是奢望太高。然而，外部咨詢機(jī)構(gòu)或?qū)＜覟樾姓聵I(yè)單位建設(shè)內(nèi)部控制的局限性也很明顯，因?yàn)槠浣邮艿慕逃蛷氖碌膶?shí)踐活動(dòng)基本與企業(yè)相關(guān)，而與行政事業(yè)單位無關(guān)，能夠勝任相關(guān)咨詢工作的專業(yè)人員匱乏，導(dǎo)致依靠外部咨詢機(jī)構(gòu)或?qū)＜医ㄔO(shè)內(nèi)部控制體系在現(xiàn)實(shí)中難以實(shí)現(xiàn)。

有人以外部專家不了解內(nèi)部情況，設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制體系不符合單位實(shí)際為由，向單位領(lǐng)導(dǎo)反映情況，筆者也碰到過類似情況。筆者認(rèn)為，碰到這種情況，一般來說不是咨詢機(jī)構(gòu)或外部專家不了解實(shí)際情況，可能恰恰相反，是太了解情況，因而通過設(shè)計(jì)內(nèi)部控制流程讓一部分人的既得利益遭受損失。外部專家動(dòng)了這部分人的奶酪，因此這些人才會(huì)以此為借口告狀。筆者在咨詢過程中一般先與單位“一把手”溝通，提前告訴“一把手”可能有人告狀以及告狀的原因，并明確告訴“一把手”：“如果誰告狀，請(qǐng)和我一起討論，當(dāng)面討論。”目前，還沒有人敢當(dāng)面挑戰(zhàn)，從而驗(yàn)證了筆者對(duì)其指責(zé)的判斷。

四、內(nèi)部控制體系建設(shè)在單位內(nèi)部阻力重重

不要說領(lǐng)導(dǎo)干部，基層的行政事業(yè)單位員工在一定范圍內(nèi)也有自由裁量權(quán)。自由裁量權(quán)就是尋租的源泉，壓縮自由裁量權(quán)相當(dāng)于壓縮有私欲的人的腰包，因此，內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施會(huì)遇到很大的阻力。在現(xiàn)實(shí)中，這些人一旦發(fā)現(xiàn)自己的利益受到損害，就會(huì)毫不猶豫地跳出來反對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)，但是他們反對(duì)內(nèi)部控制的理由一定會(huì)以其他看起來有合理因素的形式出現(xiàn)而已。

（一）打著講政治旗號(hào)的本位主義

有些行政事業(yè)單位抵制內(nèi)部控制體系建設(shè)的理由看起來非常充分，那就是——講政治，這理由聽起來理直氣壯，讓人無法反駁。比如，筆者在某單位進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中，有個(gè)被訪談對(duì)象直接就說：“我們單位搞內(nèi)部控制體系建設(shè)根本就沒有必要，單位首要任務(wù)是講政治，把黨和國家交辦的事情做好?！笨墒?，這種觀點(diǎn)站得住腳嗎？筆者的觀點(diǎn)是：其實(shí)這是打著“講政治”的旗號(hào)維護(hù)小團(tuán)體甚至個(gè)人私利。因?yàn)?，如果沒有內(nèi)部控制體系建設(shè)，該行政事業(yè)單位能1塊錢能做好的事情，會(huì)花10塊錢去做。就該單位局部而言，是很好地完成了任務(wù)，但是完成任務(wù)的代價(jià)由誰來支付？最重要來自于稅收，來自于人民，也就是說某單位履行職能所多花的錢最后都是由全體人民買單，就要加大人民的稅負(fù)，給中央增加壓力，是講“小政治”而有害于國家層面的“大政治”。

（二）以降低工作效率為由維護(hù)既得利益，導(dǎo)致內(nèi)控效果難以實(shí)現(xiàn)

抵制內(nèi)部控制的人有一個(gè)重要理由是：本來很簡(jiǎn)單的事情，現(xiàn)在要走很多流程，嚴(yán)重降低效率。真的如此嗎？如果沒有內(nèi)部控制體系，本來是公對(duì)公的事情，而很多工作人員看來是幫對(duì)方一個(gè)私人方面的忙，于是各種扯皮層出不窮。但建立內(nèi)部控制之后呢？雖然看起來很麻煩，但扯皮少了，除了在剛剛落地實(shí)施時(shí)由于職工不熟悉流程可能會(huì)降低效率以外，基本上是能夠促進(jìn)效率提升的。如果利用管理信息系統(tǒng)固化內(nèi)部控制流程，則效率還能進(jìn)一步提升。以降低效率為由抵制內(nèi)部控制的人，其真實(shí)目的還是爭(zhēng)取自由裁量權(quán)帶來的私利。

五、制度流程化缺乏崗位職責(zé)分工的支撐

（一）以各項(xiàng)制度較為健全抵制內(nèi)部控制流程建設(shè)

不少行政事業(yè)單位以為建立起較為完備的制度就萬事大吉了，沒有推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)的動(dòng)力，或者把制度建設(shè)與流程化管理混為一談。其實(shí)制度建設(shè)與流程化建設(shè)既有聯(lián)系又有區(qū)別。二者的聯(lián)系體現(xiàn)在：內(nèi)部控制流程建設(shè)要以制度建設(shè)為基礎(chǔ)，制度要依靠流程控制來實(shí)現(xiàn)；二者的區(qū)別在于：管理制度基本上很少涉及流程，僅僅制定各類條款，新員工拿著本單位的制度無法知道辦理相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)該填制哪些表格，找誰簽字，等等。因此，必須實(shí)現(xiàn)“管理制度化、制度流程化、流程崗位化、崗位職責(zé)化、職責(zé)表單化、表單信息化”，推動(dòng)內(nèi)部控制體系建設(shè)，實(shí)現(xiàn)制度與流程管理的統(tǒng)一。

（二）崗位職責(zé)分工落實(shí)

內(nèi)部控制體系建設(shè)的最終成果是操作手冊(cè)，操作手冊(cè)的流程圖一般采用“泳道圖”，體現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中各個(gè)部門的職責(zé)，以及為了履行職責(zé)所要填制的表單。如果沒有明確的崗位職責(zé)分工，內(nèi)部控制就難以落到實(shí)處。筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，很多單位的定崗定編以及崗位職責(zé)說明書是擺設(shè)，與實(shí)際運(yùn)行完全脫節(jié)，至少在部門內(nèi)部隨意性很強(qiáng)。如果崗位職責(zé)分工不明確，內(nèi)部控制體系的責(zé)任就無法落實(shí)到具體部門和崗位，就沒有了履行職責(zé)的主體，根本談不上落實(shí)。

綜上所述，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)是循序漸進(jìn)的過程，如果能先做到“從無到有”，慢慢“假戲真做”，漸漸“弄假成真”，最后一定能“習(xí)慣成自然”，最終成為依法治國的抓手，推動(dòng)我國反腐倡廉工作。雖然內(nèi)部控制不是萬能的，但更不是一無所能，通過內(nèi)部控制制度與流程建設(shè)讓壞人干不成壞事，能夠提升行政事業(yè)單位運(yùn)行效率?！?/p>

（作者單位：北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院）