●湖北交投高速公路發(fā)展有限公司 朱勁松 武漢工程大學(xué)管理學(xué)院 孟 蝶

會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面的差異分析

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收入是企業(yè)在經(jīng)營過程中關(guān)注的核心內(nèi)容之一，也是會(huì)計(jì)核算中的關(guān)鍵部分。收入既是企業(yè)盈利的源泉也是產(chǎn)生稅收的首要環(huán)節(jié)，因此，企業(yè)和稅務(wù)部門都對(duì)收入給予高度關(guān)注。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定存在差異，財(cái)務(wù)部門對(duì)收入進(jìn)行核算的結(jié)果并非能被稅務(wù)部門認(rèn)可。對(duì)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)上的差異既增加了財(cái)務(wù)核算的難度，也加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不過，正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，從而為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 收入確認(rèn)

一、引言

會(huì)計(jì)與稅法由于要達(dá)到的目的不同，它們?cè)诤怂愕倪^程中存在很多差異。從企業(yè)的角度而言，會(huì)計(jì)主要是為了向企業(yè)的管理者、資金的提供者以及其他一些利益相關(guān)者提供需要的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是為了維護(hù)企業(yè)的利益。而稅法的目的則主要是為了維護(hù)國家的稅收利益，從某種意義上講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的目的存在對(duì)立性，這是基于納稅人與征稅人之間的利益沖突而得出的。因此，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)不能只考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的要求，對(duì)于稅法方面的相關(guān)規(guī)定也有必要掌握，這一方面可以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也能為提前做好稅收籌劃工作提供可能性。由于會(huì)計(jì)與稅法方面的差異比較多，本文將重點(diǎn)對(duì)收入的確認(rèn)條件差異進(jìn)行分析。

二、收入確認(rèn)條件分析

（一）會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)條件。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)條件方面作出了五點(diǎn)規(guī)定，第一點(diǎn)是關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的規(guī)定，即要求風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購貨方，風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移但報(bào)酬未轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移但報(bào)酬已轉(zhuǎn)移的情況均不符合這里的第一條規(guī)定，當(dāng)然，根據(jù)重要性原則這里說的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是主要的，對(duì)于一些次要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)，例如售后回購業(yè)務(wù)就不符合收入確認(rèn)條件，因?yàn)樗娘L(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都沒有轉(zhuǎn)移；第二點(diǎn)是企業(yè)沒有保留與商品所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也不再實(shí)施有效的控制，例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與乙企業(yè)簽訂合同將其尚未開發(fā)的土地賣給乙企業(yè)，合同規(guī)定由甲企業(yè)開發(fā)這片土地，開發(fā)后的土地出售后，利潤由甲、乙企業(yè)按比例共同享有，這種情況屬于甲企業(yè)保留了與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，此交易不屬于銷售交易，而是屬于甲、乙企業(yè)共同開發(fā)土地、共同分享利潤的投資交易，因而在出售土地時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)收入；第三點(diǎn)是對(duì)于收入能夠用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，這一點(diǎn)是與會(huì)計(jì)假設(shè)中的貨幣計(jì)量假設(shè)相對(duì)應(yīng)的，如果收入不能用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，那么不能確認(rèn)收入；第四點(diǎn)是從穩(wěn)健性的角度出發(fā)要求與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第五點(diǎn)是從收入與費(fèi)用配比的角度而言的，要求與收入相關(guān)的成本能夠通過貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，會(huì)計(jì)上在確認(rèn)收入的同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，如果相關(guān)的成本不能進(jìn)行可靠的計(jì)量，那么不能確認(rèn)收入。

（二）稅法的收入確認(rèn)條件。稅法中關(guān)于收入確認(rèn)條件的內(nèi)容在國稅函【2008】875號(hào)文件中有明確規(guī)定，該文件規(guī)定收入的確認(rèn)要滿足四個(gè)條件，這四點(diǎn)與會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件相同。稅法與會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)條件相比少了第四點(diǎn)，即稅法并不要求相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，

三、收入確認(rèn)的差異分析

會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面的第一個(gè)不同點(diǎn)就是收入的界定范圍不同，會(huì)計(jì)上的收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，但不包括營業(yè)外收入，盡管營業(yè)外收入含有“收入”兩個(gè)字，但是它屬于企業(yè)的利得，不是企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)中獲取的，會(huì)計(jì)之所以要嚴(yán)格區(qū)分營業(yè)收入與營業(yè)外收入是為了便于核算能更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和盈利能力。稅法規(guī)定的收入包含的范圍則很廣，對(duì)企業(yè)而言，凡是屬于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流入都屬于稅法上的收入，而不會(huì)區(qū)分是營業(yè)收入還是營業(yè)外收入，因?yàn)槎惙ㄖ粫?huì)從國家利益出發(fā)最大限度地維護(hù)國家的稅收利益，而不會(huì)考慮企業(yè)內(nèi)部如何進(jìn)行核算。例如：在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得的確認(rèn)上，會(huì)計(jì)要分析這是否是日常的經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)于一般的商品銷售企業(yè)而言這項(xiàng)所得屬于營業(yè)外收入，因?yàn)樗且豁?xiàng)具有偶然性質(zhì)的交易，不是企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的，將該項(xiàng)所得歸在營業(yè)外收入中核算就能夠避免企業(yè)的營業(yè)收入受到偶然因素的影響；稅法不管這項(xiàng)交易是企業(yè)日常發(fā)生的還是偶然發(fā)生的，它關(guān)注的重點(diǎn)是這項(xiàng)所得是否要繳納相關(guān)稅費(fèi)的問題。

會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面的第二個(gè)不同體現(xiàn)在兩者的確認(rèn)條件上，會(huì)計(jì)必須考慮相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而稅法則不考慮，因?yàn)閮烧叽淼睦媸遣煌?，企業(yè)會(huì)計(jì)要維護(hù)企業(yè)的利益，因此必須考慮企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，而且從穩(wěn)健性的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)核算中不能高估收益。但是，稅法維護(hù)的是國家的稅收利益，它不會(huì)考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)與稅法收入確認(rèn)的第三個(gè)不同點(diǎn)體現(xiàn)在其收入確認(rèn)原則不同，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入要遵循謹(jǐn)慎性以及實(shí)質(zhì)重于形式等原則，其中謹(jǐn)慎性原則上的差異在上文已經(jīng)論述。就實(shí)質(zhì)重于形式原則而言，很常見的例子就是售后回購，會(huì)計(jì)上認(rèn)為售后回購業(yè)務(wù)在實(shí)質(zhì)上并不是一種銷售行為，而是一種融資方式，因此對(duì)于銷售款項(xiàng)不確認(rèn)收入；稅法則要將售后回購業(yè)務(wù)分為銷售和購進(jìn)兩種業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，對(duì)于銷售所得要確認(rèn)應(yīng)稅收入，繳納相應(yīng)的稅款。

會(huì)計(jì)與稅法收入確認(rèn)的第四個(gè)不同點(diǎn)體現(xiàn)在有些特殊交易的收入確認(rèn)時(shí)間不同。例如：利息收入，會(huì)計(jì)一般按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，即使某一年度未支付利息，會(huì)計(jì)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利息收入；稅法則按合同約定的付息日期確認(rèn)收入，到了付息日，即使未收到利息也應(yīng)確認(rèn)收入。例如企業(yè)的一項(xiàng)長期債權(quán)投資，合同約定在到期日一次性還本付息，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認(rèn)利息收入，而稅務(wù)處理時(shí)平時(shí)不確認(rèn)利息收入，等債權(quán)到期時(shí)，一次性確認(rèn)利息收入。對(duì)會(huì)計(jì)平時(shí)確認(rèn)的利息收入應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，待到期日再相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

四、收入確認(rèn)的差異對(duì)企業(yè)的影響

（一）提高了財(cái)務(wù)核算的難度。收入確認(rèn)是財(cái)務(wù)核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在不考慮稅收的情況下，實(shí)務(wù)中由于很多經(jīng)濟(jì)交易自身的復(fù)雜性就已經(jīng)使得財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)遇到了困難，此時(shí)，財(cái)務(wù)人員需要依靠其職業(yè)判斷進(jìn)行合理的分析，因而核算的效果與財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)緊密相關(guān)。在需要考慮稅收的情況下，由于會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定存在差異，而且這些差異通常是企業(yè)財(cái)務(wù)人員在專業(yè)知識(shí)上的薄弱點(diǎn)，因此，核算的難度進(jìn)一步加大了。稅務(wù)中介部門在鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)稅法規(guī)定的不了解導(dǎo)致企業(yè)多繳稅款的情況時(shí)有發(fā)生。

（二）增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)上存在差異，那么企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在不了解稅法規(guī)定的情況下很容易多繳稅款或者少繳稅款，其中多繳稅款會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益上的直接損失，而少繳稅款則增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員因財(cái)務(wù)核算導(dǎo)致的少繳稅款行為不論主觀上是出于故意還是過失，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)都要受到稅法的懲罰。因此，財(cái)務(wù)人員不僅要掌握財(cái)務(wù)知識(shí)，而且要熟知與本企業(yè)有關(guān)的稅法知識(shí)，將企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

（三）為稅收籌劃提供了空間。會(huì)計(jì)與稅法的差異是企業(yè)財(cái)務(wù)人員難以掌握的知識(shí)點(diǎn)，實(shí)務(wù)中容易受到財(cái)務(wù)人員的排斥。但是，凡事都有兩面性，這兩者的差異雖然增加了財(cái)務(wù)核算的難度，也加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，但是也為企業(yè)開展稅收籌劃工作提供了空間。實(shí)務(wù)中，正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)上存在差異，所以企業(yè)可以通過事前合理安排選擇最有利于企業(yè)的處理方式。例如：企業(yè)要進(jìn)行一項(xiàng)債券投資，企業(yè)在與被投資方簽訂合同時(shí)可以合理設(shè)計(jì)利息的支付時(shí)間，從而可以在確認(rèn)利息收入方面通過遞延納稅獲得資金的時(shí)間價(jià)值?！?/p>

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