●中國社會科學院金融研究所博士后流動站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

政府成本信息披露的會計視角探微

●中國社會科學院金融研究所博士后流動站/華夏銀行博士后科研工作站 李虹含

十八屆三中全會閉幕后，政府成本是受到社會廣泛關注的話題之一，利用會計學科獨特視角來窺探政府成本、處理政府成本過高的問題對政府治理、財政預算改革、建立責任政府都有積極的意義。本文從會計學角度界定政府成本概念，分析了中國政府成本信息披露的現狀和成本信息披露存在的問題，在此基礎上提出了改進政府成本信息披露的幾點建議。

政府成本 政府成本信息政府產品

一、引言

十八屆三中全會閉幕以后，中共中央、國務院頒發(fā)了《黨政機關厲行節(jié)約反對浪費條例》①（簡稱《條例》）?！稐l例》第二章“經費管理”，其中第九條提出，“推進政府會計改革，健全會計制度，準確核算黨政機關的運行經費，全面地反映政府行政成本”?！鞍隧椧?guī)定”對中國政府運行成本高、浪費和腐敗現象較多的問題進行了有效的扼制，但是如何準確地核算、披露政府在提供公共物品與服務中所耗費的成本問題對于建設廉潔政府和高效運轉政府顯得非常必要。中國政府會計制度改革正在全速推進，但對政府成本信息披露問題的研究并不多見，在改革中引入權責發(fā)生制，也是政府成本信息披露的契機。從會計的角度研究政府信息披露問題，一是有助于把握政府投入產出比、控制政府成本，提高政府的管理水平，進而根據成本信息采取相應的對策，降低政府成本；二是有助于提高政府財政行為透明度，增強社會公眾的參與權，明確政府成本的內涵與完善政府成本信息的披露顯得格外重要。

二、政府成本信息披露的理論基礎

（一）政府成本概念。完整的政府成本概念應包括會計成本、經濟成本和社會成本三部分。因此，本文將政府成本定義為：直接體現各項政府運行或政府履行職能過程中的各項費用、開支，及部分預期將要發(fā)生的間接性損失。其中涉及直接成本的體現為會計成本，涉及機會成本的表現為放棄其他機會的最大損失、涉及社會成本的表現為政府履行社會職能過程中造成的經濟、生態(tài)等損失。本文將政府成本分為會計成本、經濟成本和社會成本三類。在進行成本核算時以會計成本為基礎，在進行成本分析、成本決策和成本管理時再將經濟成本和社會成本納入分析考慮范圍。

（二）新公共管理理論。新公共管理挑戰(zhàn)、克服傳統(tǒng)官僚制提供公共產品的低效率困境，引導未來政府由傳統(tǒng)的官僚制模式轉變?yōu)橐允袌鰹榛A的政府管理新模式。新公共管理主張摒棄公共服務供給中傳統(tǒng)的官僚制壟斷模式。在市場失靈時，政府作為“看得見的手②”可以加以調控，那么市場也可以拿來用于調節(jié)政府的失靈，提高政府的運作效率，即新公共管理認為公私之間可以相互借鑒，相互合作，相互學習，取長補短。新公共管理核心思想是“以企業(yè)家精神重塑政府”，即通過市場機制打造政府，通過市場機制或準市場機制供應公共產出和服務。在新公共管理理念下,企業(yè)化政府是追求的目標。那么作為企業(yè)家的政府與作為消費者的顧客之間要形成有效的被監(jiān)督者與監(jiān)督者之間的關系，一個健全的政府成本信息披露機制是關鍵，通過政府成本信息披露，公眾可以用理性視角審視政府成本水平，在建設低政府成本、高效率政府壓力之下，政府部門的管理者通過各種方式來加強管理，提高管理水平，最終建設一個“物美價廉”的政府。

三、中國政府成本信息披露的現狀

（一）中國現行的預算會計制度。隨著“三公經費③”逐步的披露，政府會計改革隨之逐步推進過程。中國當前執(zhí)行的是預算會計制度體系④，缺乏政府財務會計和政府成本會計。相較于發(fā)達國家，中國預算會計的缺點在于不能提供實時、全面的財政信息，特別是不能滿足立法機關詳細審查預算的需要、普通公眾的需要、金融市場評估政府全面的財政績效的需要，也滿足不了財政部和審計機構管理財政和監(jiān)督的需要。

（二）中國現行的政府成本會計制度。政府成本信息有著廣泛用途，比如用于單位制定收費標準、批準預算、經費分配安排等用途上,因此當前的政府會計改革應該要考慮到對政府成本信息的廣泛需求。中國當前政府會計不包括政府成本會計，甚至傳統(tǒng)預算會計也不認可政府成本會計核算。政府會計也要進行成本核算的觀念還未被廣大政府會計工作者接受，眾多政府會計工作者秉持“政府非盈利性，因此不需要計算盈虧，也不計提折舊，政府會計不需要計算成本”的傳統(tǒng)觀念。目前中國政府成本核算幾乎沒有，處于探索和討論階段，末形成完整、全面的政府成本核算體系，因此政府成本信息披露處于零散和無法披露階段1。

四、中國政府成本信息披露的問題

目前政府財務信息披露制度過于概括與籠統(tǒng)，績效管理評價所需的政府成本信息難以獲取，且披露信息內容不完整、質量較差、披露不及時等，仍存缺陷，難以達到新公共管理模式對政府財務信息披露的標準。具體來講，中國政府成本信息披露的問題有以下六個方面：

（一）政府成本和績效信息披露不完整。目前中國現行的預算報告體系存在諸多問題，例如報告主體不清，報告內容不完整，僅僅反映部分信息，缺乏充分的政府財務信息的披露，在財務信息部分也很難反映政府的成本費用信息，即使少量披露成本信息，這些信息質量遠達不到要求。中國當前的政府核算仍然采用收付實現制，導致會計信息質量不高，反映的收支信息較片面，難以提供政府運營的成本費用，使得政府績效考評難以展開。

（二）政府成本信息披露質量較差。政府部門提供的會計信息不僅供政府機構內部使用，而且需要提供給公眾等外部信息使用者，因此，這對政府成本信息披露的質量提出了較高的要求。高質量的政府成本信息可以幫助使用者更好地通過成本數據去發(fā)現問題，但是中國當前披露的政府成本信息質量較差，難以讓使用者理解。中國審計署等政府審計機構擔負著政府信息的審計工作，對于政府財務、成本等會計信息，政府審計質量較差，很多成本費用信息難以做到深入審計，這使得公眾對披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社會公眾也難以獲取成本等信息的審計報告2。

（三）政府成本信息會計核算基礎存在局限性。當前中國政府會計信息核算主要采用收付實現制,僅僅對極少數經濟事項采用權責發(fā)生制基礎。收付實現制的會計核算的程序比較簡單易懂,反映的會計信息比較直觀，在這個核算制度下，政府的財政支出信息淺顯易懂，有利于加強監(jiān)控。但是目前的現金收付制核算基礎已經難以滿足政府會計的核算要求了，主要原因是經濟的發(fā)展、政府職能的擴張以及公眾對政府成本、政府財務信息要求的提高等。在這些新形勢下，現金制的缺點日益明顯，例如難以準確計量政府資產、成本費用等經濟事項。政府成本會計采用權責發(fā)生制為基礎，成本是權責發(fā)生制下才有的概念，那么現金制政府會計就無法進行成本核算。在現金制核算基礎下，也只能反映支出信息，而支出與成本是完全不同的概念，所以當前在中國現金制的核算基礎下，是無法反映出政府成本信息的。

（四）側重內部使用且缺乏對外披露的政府成本會計報告。由于企業(yè)會計發(fā)展的成熟，會計制度的完善，企業(yè)成本有一套完整的成本會計報告予以核算和反映，類似于企業(yè)，政府也應該有一套政府成本會計報告，雖然該報告在內容的完整性與報告內容關注點上與企業(yè)成本會計報告有些不同，但是它們都是政府成本信息披露的重要載體。由于商業(yè)機密問題，企業(yè)一般不會對外公布企業(yè)成本會計報告，該報告主要是供內部管理層使用。政府及部門的成本會計報告不僅供內部使用，還需要對外披露，讓社會公眾通過該成本會計報告了解政府成本信息，進而發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用，了解政府的運行效率與運行結果，對政府的績效水平進行評價。政府為什么要對外披露成本會計報告，原因主要在于政府的資源是由公眾提供，政府的非盈利性特征區(qū)別于企業(yè)，公眾有權力去掌握成本信息。我國目前還缺乏這樣對外披露的政府成本會計報告3。

（五）中國政府成本會計監(jiān)督機制不健全。經過審計的會計信息，其質量較高，信息使用者會比較信賴該信息。企業(yè)會計信息一般會由會計師事務所予以審計，會計師發(fā)揮了監(jiān)督職能。政府會計信息也需要國家審計機構予以監(jiān)督，但是中國目前國家審計機構由于職能等各方面原因，難以對政府成本信息進行有效的監(jiān)督。

隨著中國政府會計的日益成熟、財政收支規(guī)模日益擴大、政府經濟實力逐步增強，政府審計地位愈加重要，國家審計署發(fā)布的政府審計報告，已經成為社會各界關注的焦點。企業(yè)會計信息的審計機構會計師事務所是獨立于企業(yè)的，由于其之間不存在隸屬關系，因此事務所獨立性較強，事務所能客觀公正地審計企業(yè)會計信息，信息質量較強。政府審計機構由于屬于政府的內部機關，由于內部的壓力等情形，其獨立性往往難以得到保證4。

五、政府成本信息披露對策與建議

（一）引入企業(yè)成本會計核算與管理經驗

1.引入企業(yè)成本會計核算經驗。企業(yè)作為盈利性組織，成本核算與管理顯得非常重要，企業(yè)成本實踐經驗較為成熟，值得政府部門加以借鑒。政府作為政治性與非盈利性組織，完全不同于企業(yè)的組織結構，但其成本核算原理基本一致，企業(yè)成本的經驗完全可以用來為政府成本的核算與披露服務。

2.引入企業(yè)成本管理經驗。企業(yè)成本的披露，一般會通過一系列的成本表格來予以直觀的展現，然后企業(yè)部門負責人會根據成本報表反映的企業(yè)各部門成本情況進行相應的管理，采取措施降低成本，那么政府成本也可以借鑒企業(yè)一些成本計算表，將政府成本按照企業(yè)表格的分類予以展示，然后政府部門的相關負責人對本部門的成本水平負責考核，降低政府運行成本5。

（二）制定中國政府成本會計規(guī)范及報告制度

1.制定中國政府成本會計規(guī)范。目前中國推行政府購買服務已經正式制度化，中國也已經逐步引入內部虛擬市場化購買服務改革。該項改革核心環(huán)節(jié)之一是公共服務定價，以提供公共產品服務成本為基礎。成本數據的合法性、科學性、合理性、可靠性對于公共服務定價至關重要，所以，中國也需要制定政府成本會計準則規(guī)范。同時政府成本數據的客觀性、科學性、合理性和可靠性對于績效評價、政府績效管理尤為重要。規(guī)范的政府成本數據對于有效的政府成本信息披露也是至關重要的6。

2.完善中國政府成本報告制度。當前我們在推進政府成本會計改革過程中，可以學習和借鑒西方國家政府成本會計報告的成功經驗，建立中國的政府成本會計報告制度，規(guī)范政府成本會計報告的內容與形式，形成定期披露機制。

（三）加強中國政府成本管理，完善成本管理決策

1.加強中國政府成本管理。中國政府成本會計改革逐漸開始提上日程，改革的目標不僅僅是要能正確地核算出真實的政府成本水平，還需要通過政府成本分析，得出政府應該的成本水平，即理想的政府成本。在理想的政府成本目標指引下，通過政府部門相關工作人員的努力，將政府成本控制在理想的標準范圍內，從而實現降低政府公共服務成本水平，建設高效率、高績效水平政府的目標7。

2.完善政府成本管理相關決策。政府成本管理決策效率與水平直接影響到政府的運行效率，從而影響到政府的成本水平，因而，政府成本管理相關決策及時、有效對于提高政府運行效率、降低政府成本至關重要?！?/p>

（本文受北京市博士后科研活動經費項目〈2015ZZ159〉、國家社會科學基金〈12BJY154〉、國家自然科學基金〈71273282〉、國家社會科學基金青年項目〈12CJY113〉資助。）————————

注釋：

①《條例》共有12章、65條，其中對黨政機關的經費管理、差旅報銷、因公出國、公務接待、公務用車、舉辦會議、辦公條件等作出了全面規(guī)定，這些規(guī)定有助于黨政機關提高節(jié)約意識、杜絕浪費行為。

②“看得見的手”一般是指政府宏觀經濟調控或管理，也稱“有形之手”，是“看不見的手”的對稱提法。

③三公消費，指政府部門人員因公出國（境）經費、公務車購置及運行費、公務招待產生的消費，是當前公共行政領域亟待解決的問題之一。

④我國當前執(zhí)行的預算會計制度體系，包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度?！?/p>

1.王功明、羅欣、章巍巍.2015.企業(yè)盈余質量是否影響綠色管理水平[J].會計師,7。

2.章巍巍、羅欣、王功明.2015.我國政府會計目前存在的問題及改革建議[J].會計師,4。

3.鄧九生.2011.我國政府成本會計改革初探[J].財會月刊，5。

4.鄧九生.2013.政府“產品”的界定與計量問題研究[J].中南財經政法大學學報，2。

5.耿華.2015.權責發(fā)生制政府會計改革探討——基于公共受托責任視角[J].財會通訊，4。

6.楊誠.2012.政府成本管理參照系的建立[J].財政監(jiān)督,6。

7.楊誠.2012.“分權化”與政府成本計算[J].財政監(jiān)督,9。