山東省德州市環(huán)境衛(wèi)生管理處 梁英梅

售后回租業(yè)務是近年來逐漸興起來的一種新型融資方式，企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)或不動產(chǎn)出售，然后再通過租賃的方式繼續(xù)使用。在這個過程中，標的物并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，承租方（出售方）擁有標的物的使用權(quán)和收益權(quán)，所變更的僅僅是資產(chǎn)的所有權(quán)和處分權(quán)。售后回租業(yè)務主要目的是為了融資，有利于企業(yè)在盤活資金的同時，又不失去對資產(chǎn)的使用權(quán)，因此很多企業(yè)比較傾向于采用這種方式來進行融資。而且國家在政策上也是給予了一定的支持，根據(jù)國稅局2010年第13號文件的規(guī)定，融資性出租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于營業(yè)稅和增值稅的征收范圍，也不確認為收入。而對于房地產(chǎn)行業(yè)，售后回租業(yè)務除了房地產(chǎn)企業(yè)之外，還涉及到購房者和商戶，房地產(chǎn)企業(yè)在這項業(yè)務中擁有“三重身份”，即售房者、承租人和出租人。對于地產(chǎn)企業(yè)來說，售后回租業(yè)務還是存在一定的籌劃空間，文章對此，先是分析了該項業(yè)務不同的會計核算和稅務處理，并在此基礎分析了房地產(chǎn)在售后回租業(yè)務中，通過納稅籌劃達到節(jié)稅的目的。

一、售后回租業(yè)務的會計核算和稅務處理方法

(一)售后回租業(yè)務的會計核算

對于售后回租業(yè)務，會計上的處理是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，沒有將出售和出租業(yè)務單獨割裂開來，而是作為一個業(yè)務活動。其本質(zhì)就是企業(yè)以出售的資產(chǎn)為抵押物，來獲取資金。對于承租方（出售方）來說，支付的租金超出售價的部分，作為財務費用租賃期間進行攤銷。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)在實際業(yè)務中的具體操作，可以將該項業(yè)務分為兩種情況：一種情況是，在出售房產(chǎn)的時候不簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同，當回租期滿后購房者再決定是否購房；還有一種情況就是在付款的時候買賣生效，同時產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，回租期限結(jié)束后，房產(chǎn)歸購房者所有。不同的形式，其會計處理方式也是不同的。如果是回租期結(jié)束，購房者可以選擇購房或者退款的話，那么這項售后回租業(yè)務實質(zhì)上就是房地產(chǎn)企業(yè)的一種預收款項的行為，作為這種行為的代價，每年要支付購房者一定數(shù)額的租金；如果在回租期結(jié)束后，購房者選擇退款，那么就相當于房地產(chǎn)企業(yè)以房產(chǎn)為抵押物向購房者借款，并每年支付利息。無論購房者在回購期結(jié)束后是選擇購房還是退款，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說都要在收到購房者款項的時候，確認負債，對支付給購房者的租金作為財務費用，對外出租獲取的收入則屬于房地產(chǎn)的業(yè)務收入。比如，一家房地產(chǎn)企業(yè)采用售后回租的方式銷售商鋪，回租期限為5 年。目前商鋪的市場價格為720萬，成本為450萬，在回租期限內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)需要每年交付租金42 萬，同時將該商鋪轉(zhuǎn)租給一家超市作為經(jīng)營場所，每年可以收取租金48萬，該商鋪每年需要計提折舊15萬。相關(guān)的會計處理如下（由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，而且雖然國稅函[2007]603 號)文件已被廢止，但是相關(guān)精神在一些地方還在繼續(xù)保持。所以，在會計處理方面沒有將出售資產(chǎn)獲得的款項計為長期應付款——應付融資租賃款）：

1、房地產(chǎn)企業(yè)收到720萬款項的時候

借：銀行存款 720

貸：預收賬款 720

2、房地產(chǎn)企業(yè)每年支付42萬的租金

借：財務費用 42

貸：銀行存款 42

3、向超市收取租金的時候

借：銀行存款 48

貸：其他業(yè)務收入 48

4、回租期結(jié)束后，如果購房者選擇購房的借：預收賬款 720

貸：主營業(yè)務收入720

5、回租期結(jié)束后，如果購房者選擇退房的話

借：預收賬款 720

貸：銀行存款 720

(二)售后回購的稅務處理

針對房地產(chǎn)行業(yè)的售后回租業(yè)務，國稅函[2007]603做出過規(guī)定，即不管房地產(chǎn)企業(yè)無論采用何種形式的售后回租，都應該講該項業(yè)務分解為銷售和租賃兩項業(yè)務進行稅務處理。但是根據(jù)國辦法[2010]28號文件的相關(guān)精神，于2011 年予以廢止。針對售后回租業(yè)務，在2010 年國稅總局下發(fā)的13 號文件中，對這項業(yè)務進行了重大的調(diào)整，即不再將這項業(yè)務分割成出售和租賃兩種業(yè)務，而是根據(jù)會計上實質(zhì)重于形式的原則，合并為一項業(yè)務。同時規(guī)定了，在融資性售后回租業(yè)務中，對于承租方出售資產(chǎn)獲得的款項，稅務上不確認為收入，不用繳納企業(yè)所得稅，也不屬于增值稅和營業(yè)稅的征收范圍。雖然這種稅務處理方式體現(xiàn)了國家對于融資性售后回租業(yè)務的支持，同時這種方式也貼近會計處理方式，更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則。但是，房地產(chǎn)行業(yè)在進行售后回租業(yè)務中，涉及到的資產(chǎn)往往是房產(chǎn)之類的不動產(chǎn)。針對這一特點，是否符合稅務總局2010年13號文件中規(guī)定的相關(guān)條件，還需要房地產(chǎn)企業(yè)進行相關(guān)的納稅籌劃。

二、房地產(chǎn)企業(yè)售后回租納稅籌劃

(一)房地產(chǎn)企業(yè)在出售和承租時的納稅籌劃

雖然國家稅務總局規(guī)定了，售后回租業(yè)務中對于承租方來說，銷售收入不確認銷售，而且不屬于營業(yè)稅和增值稅的征收范圍。但是，有一個前提條件，就是：必須將資產(chǎn)出售給具有從事融資租賃業(yè)務資質(zhì)的企業(yè)。否則的話不符合融資性售后回租的政策規(guī)定，無法按照上述的稅務處理方式進行處理。從這個角度來看，房地產(chǎn)進行售后回租業(yè)務的時候，必須選擇具有相關(guān)資質(zhì)的企業(yè)。除了對企業(yè)的資質(zhì)有要求之外，對于業(yè)務中涉及到的資產(chǎn)，也有相關(guān)的規(guī)定，即出售和回租的資產(chǎn)不能是一般的貨物，必須是固定資產(chǎn)或者是不動產(chǎn)。對于這一條件，房地產(chǎn)企業(yè)一般都是滿足的，所以對于這一點，不需要特別的籌劃。但是需要注意的是，要梳理好出售和回租的先后順序，必須是先將資產(chǎn)出售，然后再回租資產(chǎn)。如果是先租賃再出售，或者出售后但沒有簽訂回租合同，不滿足售后回租的條件。同時，房地產(chǎn)企業(yè)出售和回租的房產(chǎn)，必須是同一標的物，即使是回租的房產(chǎn)和出售的房產(chǎn)在價值、規(guī)格等方面都相同，也是不行的。由于必須是融資性質(zhì)的，所以房地產(chǎn)企業(yè)還應該注意的是，在該項業(yè)務中出售資產(chǎn)的過程，必須要以資產(chǎn)的公允價值為交易基礎，否則的話可能會被稅務機關(guān)認定為惡意轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或逃稅漏稅，而不符合相關(guān)政策規(guī)定，而被要求補繳增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

(二)房地產(chǎn)企業(yè)作為轉(zhuǎn)租人時的納稅籌劃

雖然房地產(chǎn)企業(yè)在出售房產(chǎn)和回租的時候，如果滿足融資性售后回租的相關(guān)政策規(guī)定，可以享受免稅的規(guī)定。但是在獲取房產(chǎn)的使用權(quán)之后，再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)租的話，獲得租金收入仍然需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定，以服務業(yè)繳納營業(yè)稅以及相關(guān)規(guī)定，并將租金的全額作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。比如房地產(chǎn)企業(yè)直接和商戶簽訂租賃合同，商戶每年需交租金500萬，同時需要支付給購房者租金400萬。如此的話，房地產(chǎn)企業(yè)應該繳納營業(yè)稅500*5%=25萬，同時需要交納相關(guān)稅費：25*（3%+7%）=2.5萬。而如果房地產(chǎn)企業(yè)成立物業(yè)公司，分別與購房者和經(jīng)商戶簽訂回購合同以及物業(yè)管理合同，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，物業(yè)公司收取的水、電、燃氣以及租金等，可以從營業(yè)額中扣除，從而降低整體稅負。所以，房地產(chǎn)企業(yè)可以成立物業(yè)公司，只和購房者簽訂房屋買賣合同，而有物業(yè)公司與購房者簽訂委托代理租賃合同，同時與經(jīng)商戶簽訂物業(yè)管理合同，并在合同中明確規(guī)定將物業(yè)公司收取的租金轉(zhuǎn)交給購房者。如果采用成立開發(fā)公司的籌劃方案，房地產(chǎn)企業(yè)只需要就支付給購房者的租金納稅，兩者之間的差額作為代收代付項目而免稅。此時物業(yè)公司需繳納營業(yè)稅及其附加為：400*5%（1+7%+3%）=22萬，減輕稅負5.5萬。利用這種方法，需要注意以下幾點：一是物業(yè)公司代收代付的數(shù)額一定要相等，這是允許抵減營業(yè)額的重要前提，否則的話不符合代收代付的性質(zhì)。由于物業(yè)公司收取的綜合費用，應該在物業(yè)管理合同中，將代收的租金以及金額單獨注明，并和代付的租金在金額上保持一致，防止稅務機關(guān)對代收代付的真實性產(chǎn)生懷疑。二是保證減除的項目必須要有合法票據(jù)。購房者可以直接對經(jīng)商戶開具發(fā)票或者申請稅務機關(guān)代開相關(guān)發(fā)票，而物業(yè)公司在轉(zhuǎn)交經(jīng)商戶上交的租金的時候，將發(fā)票的復印件作為記賬憑證，以此沖減收入。也可以由物業(yè)公司給商戶開具發(fā)票，全額作為營業(yè)收入，同時將購房者開具給物業(yè)公司的發(fā)票作為抵減項目。但是，兩種方式相比，第一種方式更具有代收代付的性質(zhì)。三是，對于由房地產(chǎn)企業(yè)控制的物業(yè)公司簽訂租賃合同，是否滿足融資租賃售后回租的條件，目前的稅法沒有明確的說明。所以，在具體操作的時候，需要和稅務機關(guān)溝通，確?；I劃方案的可行性。

三、結(jié)束語

由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，在進行該項業(yè)務的時候，在稅務處理上是否滿足國家稅務總局2010年第13號文件的相關(guān)規(guī)定，直接影響其稅負。所以，需要房地產(chǎn)企業(yè)的特別關(guān)注，同時還應特別注意的是，售后回租業(yè)務涉及到資產(chǎn)必須是已竣工項目，將未竣工項目作為標的物是明確禁止的。

[1]宋麗萍.房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務的財稅處理[J].經(jīng)濟管理研究.2015;04

[2]徐賀.房地產(chǎn)售后回（返）租業(yè)務的稅務處理[J].財會信報.2013;04