●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

政府會(huì)計(jì)改革方案疑問(wèn)、缺陷與補(bǔ)救

●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

國(guó)務(wù)院《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，亮點(diǎn)突出，但政府會(huì)計(jì)改革方案設(shè)計(jì)缺陷也很多，改革的難度也不少，本文著力揭示改革方案的軟肋，并提出了一系列補(bǔ)救建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 “雙基礎(chǔ)”核算 “兩套賬” 轉(zhuǎn)換調(diào)整

2014年8月31日，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議通過(guò)《預(yù)算法》修正案，自2015年1月1日起施行。為適應(yīng)預(yù)算管理體制改革的需要，2014年12月12日，國(guó)務(wù)院以國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)批轉(zhuǎn)財(cái)政部 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱 《改革方案》），2015年11月財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱 《基本準(zhǔn)則》），縱觀《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》，比2012年12月修訂的 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱原《準(zhǔn)則》和2013年12月修訂的 《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱原《制度》）有重大突破，但仍存在一些問(wèn)題，還有許多設(shè)計(jì)缺陷需要改進(jìn)。

一、改革方案存在的問(wèn)題和疑問(wèn)

（一）適用范圍界定不清。原《準(zhǔn)則》“適用于各級(jí)各類事業(yè)單位?！庇址Q“事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等，由財(cái)政部根據(jù)本準(zhǔn)則制定?！憋@然，原《準(zhǔn)則》適用于廣義的事業(yè)單位，包括行政單位，但排除了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位。原《制度》“適用于各級(jí)各類國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨組織?！闭畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則“適用范圍包括各級(jí)政府、各部門、各單位”。

筆者理解，這其中“各單位”就存在幾個(gè)問(wèn)題：一是我國(guó)的管理體制，黨派團(tuán)體不屬于政府系列，如何適用政府會(huì)計(jì)？二是我國(guó)除了黨派團(tuán)體，還有社會(huì)團(tuán)體，社會(huì)團(tuán)體又分為學(xué)術(shù)性、行業(yè)性、專業(yè)性等，這里面性質(zhì)比較復(fù)雜，例如行業(yè)協(xié)會(huì)，有的是財(cái)政撥款，譬如會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，有的完全依靠會(huì)費(fèi)，譬如商業(yè)性行業(yè)協(xié)會(huì)，哪些社會(huì)組織適用政府會(huì)計(jì)？三是事業(yè)單位又分為行政、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、公益三類，包括高校、醫(yī)院、科研院所等，這里面性質(zhì)就比較復(fù)雜，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位當(dāng)然適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但高校有財(cái)政撥款的，也有完全依靠業(yè)務(wù)收入的，還有一種是自身有一定的業(yè)務(wù)，但大部分依靠 “定額或定項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入”，企業(yè)里的“工程技術(shù)中心”，獲得一部分財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入，大部分依靠自身業(yè)務(wù)收入，這種單位適用于政府會(huì)計(jì)？當(dāng)年設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，曾經(jīng)設(shè)想以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一所有企業(yè)核算，中小企業(yè)實(shí)施過(guò)程中感到過(guò)于繁瑣，又發(fā)布了一個(gè)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)在是不是需要在政府與企業(yè)會(huì)計(jì)之間，再發(fā)布一個(gè)“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”？筆者在實(shí)務(wù)中，曾遇到過(guò)一些民辦非企業(yè)組織，譬如民辦學(xué)校，明明是自負(fù)盈虧的“企業(yè)”，沒(méi)有財(cái)政撥款，他們自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表就是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，結(jié)果到事務(wù)所審計(jì)，改成適用“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度”，高校中的職業(yè)技術(shù)學(xué)校就是大部分依靠自身業(yè)務(wù)收入，這樣適用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合適？

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告的公開(kāi)范圍和信息有限。筆者通過(guò)《預(yù)算法》與《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》對(duì)比發(fā)現(xiàn)，三者在公開(kāi)的內(nèi)容、公開(kāi)的方式和對(duì)象上還是有所區(qū)別：《預(yù)算法》第十四條政府公開(kāi)的內(nèi)容是“預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告及報(bào)表”，“并對(duì)本級(jí)政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付安排、執(zhí)行的情況以及舉借債務(wù)的情況等重要事項(xiàng)作出說(shuō)明?！闭块T公開(kāi)的內(nèi)容是“部門預(yù)算、決算及報(bào)表”，“并對(duì)部門預(yù)算、決算中機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的安排、使用情況等重要事項(xiàng)作出說(shuō)明。”公開(kāi)的內(nèi)容側(cè)重于“預(yù)算、決算”等核心信息，公開(kāi)的方式是向社會(huì)公開(kāi)。

《改革方案》提出：“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告按規(guī)定接受審計(jì)?！匆?guī)定向社會(huì)公開(kāi)?！薄安块T財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告應(yīng)報(bào)送本級(jí)政府財(cái)政部門，并按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)?！惫_(kāi)的內(nèi)容更廣泛，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告包括“預(yù)算執(zhí)行”情況等核心信息，譬如，所謂“三公經(jīng)費(fèi)”包括到“費(fèi)用”中，沒(méi)有預(yù)算執(zhí)行與財(cái)務(wù)報(bào)告的比較信息。

《基本準(zhǔn)則》第五條：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告?！眰?cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告信息（當(dāng)然包括預(yù)算執(zhí)行情況），決算報(bào)告主要是“有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)?！?/p>

（三）報(bào)告使用者有歧義。原《準(zhǔn)則》規(guī)定“事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦(上級(jí))單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者?！痹吨贫取贰靶姓挝粫?huì)計(jì)信息使用者包括人民代表大會(huì)、政府及其有關(guān)部門、行政單位自身和其他會(huì)計(jì)信息使用者。”《基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“政府決算報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、債權(quán)人、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者?！?/p>

政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則吸收了原《準(zhǔn)則》的表述，但“其他利益相關(guān)者”比較籠統(tǒng)。上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是否屬于“政府自身”的范疇？抑或是屬于“其他利益相關(guān)者”？如屬于其他利益相關(guān)者，那審計(jì)機(jī)關(guān)連單向獨(dú)立性都沒(méi)有了，也就無(wú)權(quán)進(jìn)行審計(jì)，所以筆者建議這里應(yīng)加上“法定監(jiān)督者”。

（四）難以實(shí)現(xiàn)劃分資本性支出與費(fèi)用化支出原則。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制就必須劃分資本性支出與費(fèi)用化支出，《基本準(zhǔn)則》卻沒(méi)有引入企業(yè)會(huì)計(jì)中劃分資本性支出與費(fèi)用化支出標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)采用“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，可能同時(shí)費(fèi)用化支出，這是不符合劃分資本性支出與費(fèi)用化支出標(biāo)準(zhǔn)的。

（五）“全面性原則”過(guò)于籠統(tǒng)。什么叫“全面性”原則？一個(gè)地方的礦產(chǎn)和自然資源能不能產(chǎn)生服務(wù)潛能或帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源？這些能估價(jià)和計(jì)量嗎？還有隱性負(fù)債、或有負(fù)債都沒(méi)有納入核算，能體現(xiàn)“全面性”嗎？

（六）“雙基礎(chǔ)”核算可能淪為“兩套賬”、“兩張皮”?！半p基礎(chǔ)”核算，通俗地講，就是“兩套賬”，這是犯忌的（違反現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》原則）。有句哲言道：“米可果腹，沙可蓋屋，但二者摻到一起，價(jià)值全無(wú)?！蔽覀兪滓膯?wèn)題是協(xié)調(diào)兩個(gè)核算體系，想辦法把二者“粘合”起來(lái)，必須使“雙報(bào)告”是相互聯(lián)系且可以解釋的。否則，報(bào)告使用者可能不僅不能獲得“預(yù)算、決算”等核心信息，而且誤解預(yù)算的“全口徑”，政府會(huì)計(jì)的“全面性”原則，懷疑政府公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性；企業(yè)可能會(huì)效仿政府會(huì)計(jì)，使“兩套賬”公開(kāi)合法化，產(chǎn)生政府就搞“兩套賬”、憑什么不讓企業(yè)“兩套賬”等類似誤解和疑問(wèn)。

二、改革難點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須轉(zhuǎn)變觀念、統(tǒng)一思想。政府會(huì)計(jì)改革同時(shí)也是“壯士斷腕”式的自我革命，不要以為政府人員思想就一定先進(jìn)，角色轉(zhuǎn)換后都一樣，企業(yè)改革容易，政府自身改革難度更大；高度集中的預(yù)算，政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付制度的推行，可能會(huì)使政府部門沒(méi)有提高績(jī)效的積極性，行政效率低下；新《預(yù)算法》可能會(huì)使每年編制部門預(yù)算變成又一輪討價(jià)還價(jià)；也不要以為政府人員素質(zhì)都一定高，政府人員往往只看到短期利益、現(xiàn)實(shí)債務(wù)，對(duì)潛在的、或有的債務(wù)缺乏概念，只管自己任期內(nèi)的業(yè)績(jī)；實(shí)際上不少政府部門會(huì)計(jì)不會(huì)編制現(xiàn)金流量表；不少單位賬目不全，賬實(shí)不符、虛盈實(shí)虧，或虛虧實(shí)盈，隱瞞資產(chǎn)、虛報(bào)業(yè)績(jī)的情況時(shí)有發(fā)生，社會(huì)資源損失浪費(fèi)嚴(yán)重。

我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告后，預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面需要研究和解決的問(wèn)題還很多，搞不好會(huì)使政府會(huì)計(jì)變成“兩套賬”、“兩張皮”，不僅違背編制政府和部門財(cái)務(wù)報(bào)告的初衷，而且使會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性、完整性；不僅不能反映政府的受托責(zé)任，反而影響政府的公信力。

大多數(shù)國(guó)家政府引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)采取自下而上、地方先行的漸進(jìn)改革路徑，由下而上逐步實(shí)行政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換。我國(guó)是集中統(tǒng)一的體制，實(shí)行的是政府推動(dòng)、頂層設(shè)計(jì)的改革，其改革的阻力和難度是可以想見(jiàn)的。

三、政府會(huì)計(jì)改革建議

（一）擴(kuò)大并進(jìn)一步明確報(bào)告使用者。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告使用者還應(yīng)當(dāng)明確“政府服務(wù)對(duì)象和納稅人”，另外鑒于事業(yè)單位（高校、醫(yī)院）接受捐贈(zèng)比較突出，原《制度》又設(shè)置了“受托代理資產(chǎn)”、“受托代理負(fù)債”科目核算，還應(yīng)當(dāng)明確“資源捐贈(zèng)者”。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算范圍，增加資產(chǎn)負(fù)債核算和報(bào)告內(nèi)容。原《制度》規(guī)定：“還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算?！痹稖?zhǔn)則》沒(méi)作規(guī)定。筆者理解，政府會(huì)計(jì)分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，采用 “雙分錄”、“雙報(bào)告”核算，工作量已經(jīng)夠大了，如果單獨(dú)設(shè)置基建會(huì)計(jì)賬，會(huì)使會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜繁瑣，不如統(tǒng)一到政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中去。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素應(yīng)當(dāng)增加土地、文化古跡等。因?yàn)橥恋刭Y源在地方政府中占有重要份額，地方政府依靠的是土地財(cái)政，是衡量一個(gè)地方履責(zé)能力的重要因素，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表“無(wú)形資產(chǎn)”下單獨(dú)列示并在報(bào)告附注中說(shuō)明土地的存量和流動(dòng)情況。

政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注重要事項(xiàng)說(shuō)明應(yīng)當(dāng)增加公共自然資源、長(zhǎng)期借款、政府債券未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)、政府職工養(yǎng)老金、社會(huì)保障基金的未來(lái)負(fù)債、對(duì)陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行財(cái)政支持的可能性等或有負(fù)債等信息，這些應(yīng)在具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中明確。

（三）規(guī)范計(jì)量評(píng)估和核算方法。政府的目標(biāo)是追求社會(huì)效益和長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，雖然強(qiáng)調(diào)績(jī)效考核，但不是以盈利為目的，這將影響政府會(huì)計(jì)的核算原則和方法。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量和核算方法，減少核算過(guò)程的自由裁量空間，保證政府會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確可靠。一是限制計(jì)量方法的選擇。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)踐，企業(yè)可以選擇計(jì)量方式和計(jì)算評(píng)估的辦法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。所以，政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)明確，不同的會(huì)計(jì)科目，只能根據(jù)其性質(zhì)采用某一計(jì)量方式和規(guī)定的計(jì)算評(píng)估方法，禁止進(jìn)行不同的選擇。二是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)減少甚至禁止某些會(huì)計(jì)方法選擇，譬如固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以有多種方法的選擇，不同的會(huì)計(jì)核算方法可以改變盈虧趨勢(shì)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確固定資產(chǎn)折舊的方法只能采用直線法。類似的還有材料的領(lǐng)用、低值易耗品的攤銷，原《制度》規(guī)定：“存貨發(fā)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！边@些應(yīng)當(dāng)規(guī)定只能采用一種方法。因此，筆者建議：分拆政府會(huì)計(jì)的“全面性”原則為“統(tǒng)一性”和“完整性”原則，限制計(jì)量方法的選擇，禁止某些會(huì)計(jì)方法選擇，統(tǒng)一規(guī)定計(jì)量方法和核算方法。

（四）恢復(fù)專款專用原則。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)一直堅(jiān)持?？顚Ｓ迷瓌t，原《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和原《制度》均規(guī)定會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類，原《準(zhǔn)則》和原《制度》剔除了專款專用原則，但原《制度》“凈資產(chǎn)包括……資產(chǎn)基金、待償債凈資產(chǎn)等?！焙苊黠@，原《制度》還是保留了專用基金的某些痕跡?！痘緶?zhǔn)則》引入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某些原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類。

美國(guó)政府基金會(huì)計(jì)，分為政府基金、權(quán)益基金和信貸基金三種類型，并各自有平衡關(guān)系。政府基金會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入和支出。基金具有特定的目的和用途，各項(xiàng)基金不能調(diào)劑使用?；饡?huì)計(jì)可以控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求。

根據(jù)《預(yù)算法》：“預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算?！薄耙话愎差A(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)保持完整、獨(dú)立。政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)與一般公共預(yù)算相銜接。”

顯然，政府性基金、社會(huì)保險(xiǎn)基金是具有專門用途的，如果沒(méi)有?？顚Ｓ茫筒荒苡行П苊獾胤秸灿蒙鐣?huì)保險(xiǎn)基金，用于投資、償債，也不能避免政府部門將“三公經(jīng)費(fèi)”擠入項(xiàng)目支出等類似事項(xiàng)發(fā)生。

《改革方案》是對(duì)原決算報(bào)告制度的繼承、發(fā)展和改進(jìn)，側(cè)重于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告改革?！痘緶?zhǔn)則》提出：“政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。”“決算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料?！薄罢疀Q算報(bào)告的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)?！薄罢疀Q算報(bào)告的具體內(nèi)容及編制要求等，由財(cái)政部另行規(guī)定?！?/p>

政府具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)反映上述《預(yù)算法》的基本內(nèi)容和要求，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算可以安排資金調(diào)入一般公共預(yù)算，一般公共預(yù)算可以彌補(bǔ)社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口。這樣，還是控制和檢查限定資金的使用，保留了?？顚Ｓ玫哪承┖圹E。原《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和原《準(zhǔn)則》、原《制度》下的財(cái)政撥款收入支出表應(yīng)當(dāng)保留或改進(jìn)，名稱可以考慮改為“本級(jí)政府（部門、單位）財(cái)政（或預(yù)算）收支表”。

這就存在兩個(gè)問(wèn)題：第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“本級(jí)政府（部門、單位）財(cái)政（或預(yù)算）收支表”都是反映收付制的本年度收支結(jié)余，是否存在重復(fù)？第二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“本級(jí)政府（部門、單位）財(cái)政（或預(yù)算）收支表”如何實(shí)現(xiàn)銜接？如何解釋這種差異？

所以，筆者建議，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“現(xiàn)金流量表”按照政府業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，按照政務(wù)活動(dòng)、權(quán)益活動(dòng)、事業(yè)活動(dòng)分大類，再按一般公共收支、政府性基金收支、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收支、社會(huì)保險(xiǎn)基金收支分小類，分別編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是按照政府業(yè)務(wù)活動(dòng)類別編制的，本級(jí)政府 （部門、單位）財(cái)政（或預(yù)算）收支表是按照預(yù)算資金的性質(zhì)編制的，避免了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表重復(fù)，又有所銜接勾稽。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)保留原《制度》“待償債凈資產(chǎn)”或單獨(dú)設(shè)置列示“償債基金”科目，反映從一般公共預(yù)算等渠道籌集的償債資金來(lái)源，這是落實(shí)《預(yù)算法》限制地方債券用途和控制地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施。

（五）做好“雙基礎(chǔ)”核算的轉(zhuǎn)換和調(diào)整，建立“雙報(bào)告”之間的勾稽關(guān)系。一是政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)之間必須建立某種勾稽關(guān)系；二是政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部各種報(bào)表之間具有勾稽關(guān)系；三是政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告必須與兩種基礎(chǔ)的調(diào)整轉(zhuǎn)換和勾稽關(guān)系表同時(shí)呈現(xiàn)給使用者。報(bào)告使用者獲得的是完整的、可解釋內(nèi)在聯(lián)系的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，其中：現(xiàn)金流量表是收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)報(bào)表體系中也是“雙基礎(chǔ)”的，只不過(guò)進(jìn)行了兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之間的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和調(diào)整。

研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表的最后一個(gè)項(xiàng)目“未分配利潤(rùn)”通過(guò)利潤(rùn)分配表連接起來(lái)了，而資產(chǎn)負(fù)債表的最初一個(gè)項(xiàng)目“貨幣資金”又通過(guò)“現(xiàn)金流量表”連接起來(lái)了，而且現(xiàn)金流量表的編制過(guò)程幾乎用盡了“資產(chǎn)負(fù)債表”和“利潤(rùn)表”的項(xiàng)目。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，核心是政府財(cái)務(wù)報(bào)告，只不過(guò)與企業(yè)會(huì)計(jì)剛好相反，是要將收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算收支報(bào)表轉(zhuǎn)換和調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。采用“雙基礎(chǔ)”模式，并不是強(qiáng)調(diào)核算的過(guò)程和方式。有兩種途徑可以選擇：第一種就是類似于現(xiàn)金流量表編制的記賬憑證法，日常核算就采用“雙分錄”、“雙基礎(chǔ)”，核算比較準(zhǔn)確，但工作量大，而且有“兩套賬”的嫌疑；第二種類似于現(xiàn)金流量表編制的直接法和間接法。我國(guó)也可借鑒美國(guó)的做法，在日常核算中以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，年末對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)報(bào)告。

需要建立的聯(lián)系包括：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入費(fèi)用表“當(dāng)期結(jié)余”與資產(chǎn)負(fù)債表的“當(dāng)期結(jié)余”和“累積凈資產(chǎn)”的勾稽關(guān)系；二是財(cái)務(wù)報(bào)告表中現(xiàn)金流量表與收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的勾稽關(guān)系，譬如，計(jì)提折舊，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷記入收入費(fèi)用表，但與現(xiàn)金流量表無(wú)關(guān)；三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的收入費(fèi)用表與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)政（或預(yù)算）收支表的差異及其原因。其中：當(dāng)期收支結(jié)余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)整表應(yīng)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分一并對(duì)外公開(kāi)，以便于報(bào)告使用者閱讀和理解。

（六）明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方式方法。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，是以一級(jí)政府為會(huì)計(jì)主體，各政府部門是法律主體，但不是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，只是政府會(huì)計(jì)主體的組成部分，最終由財(cái)政部門代表政府整體編制政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這就要求各政府部門運(yùn)用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以便數(shù)據(jù)的傳輸和匯總。

政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)采用“從下往上”逐級(jí)合并編制的方式、編制程序、方法及其財(cái)務(wù)報(bào)告組成、對(duì)外披露程序等做出具體規(guī)定。各級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以在政府部門和事業(yè)單位個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上，抵銷財(cái)政部門、財(cái)政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的收支事項(xiàng)，譬如政府間轉(zhuǎn)移收支、投資支出與投資收益等；抵銷財(cái)政部門、財(cái)政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的借出借入事項(xiàng)；抵銷財(cái)政部門、財(cái)政與政府部門（含事業(yè)單位）、政府部門之間的應(yīng)收應(yīng)付等事項(xiàng)，合并編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，這些都需要在具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南予以明確。

（七）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)，履行受托責(zé)任，必須以客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制由來(lái)已久，對(duì)預(yù)算收支核算已形成思維定式。政府工作人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債，尤其是潛在負(fù)債、或有負(fù)債缺乏認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還達(dá)不到要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制下引入的 “實(shí)質(zhì)重于形式原則”、“現(xiàn)金流量表”、“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”概念，尤其是兩個(gè)核算體系的轉(zhuǎn)換和調(diào)整，對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是全新的課題。

政府會(huì)計(jì)改革推進(jìn)過(guò)程中，可能會(huì)存在會(huì)計(jì)科目使用不恰當(dāng)，基本支出與項(xiàng)目支出混用；政府性基金與社會(huì)保險(xiǎn)基金混用；夸大或遺漏資產(chǎn)，遺漏負(fù)債等問(wèn)題，政府會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性不高，財(cái)政部門很難掌握各部門、各單位資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用的真實(shí)數(shù)據(jù)，就很難編制合乎要求的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告向民眾公開(kāi)，必須真實(shí)、完整、公允。否則，民眾有可能被誤導(dǎo)，政府的透明度反而會(huì)受到損害。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，必須建立與之配套的審計(jì)制度，以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性。

我國(guó)的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于政府，也是政府部門，相當(dāng)于公司里面的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。而且政府審計(jì)部門人手有限，要承擔(dān)所有政府部門的預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和政府財(cái)務(wù)報(bào)告、部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)不現(xiàn)實(shí)。我國(guó)實(shí)行預(yù)算、決算、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)公開(kāi)，沒(méi)有民間審計(jì)的參與及配合，財(cái)政透明度也只是一句空話。

有的學(xué)者建議，在人大設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，建立獨(dú)立于政府的外部審計(jì)制度。筆者認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)的選擇是政府預(yù)算執(zhí)行、財(cái)政（預(yù)算）收支情況以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等受托責(zé)任履行情況仍由政府審計(jì)負(fù)責(zé)；同時(shí)，政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。

我國(guó)政府部門與中介機(jī)構(gòu)事實(shí)上是不對(duì)等的，政府部門往往認(rèn)為社會(huì)審計(jì)是政府審計(jì)的補(bǔ)充，也有的部門認(rèn)為是政府的附屬“臨時(shí)工”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種相對(duì)弱勢(shì)地位，使得其難以承擔(dān)起政府預(yù)算執(zhí)行情況和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)責(zé)任?，F(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是幫助編制部門預(yù)算；幫助部門清查核實(shí)資產(chǎn)負(fù)債；協(xié)助部門實(shí)現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”核算，編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告；協(xié)助部門、單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。應(yīng)借力社會(huì)中介的服務(wù)不斷提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量?！?/p>

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