●本刊編輯部

深化政府會(huì)計(jì)改革 推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化
——訪中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)政府會(huì)計(jì)研究所副所長(zhǎng)王芳副教授

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編者按：黨的十八大以來(lái)，面對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)新情況，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革提上日程。近日，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，正式拉開(kāi)政府會(huì)計(jì)改革的序幕。本期專題圍繞政府會(huì)計(jì)改革，梳理相關(guān)政策脈絡(luò)，邀請(qǐng)專家學(xué)者進(jìn)行解讀，為進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革建言獻(xiàn)策。

《財(cái)政監(jiān)督》：請(qǐng)您以學(xué)術(shù)的角度介紹一下政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展歷程，以及我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)在處于什么階段？

王芳：從學(xué)術(shù)角度分析，政府會(huì)計(jì)改革的歷程不可能一蹴而就，而應(yīng)該經(jīng)歷一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。2012年和2013年可以看作是政府會(huì)計(jì)改革的起步階段，在這兩年里財(cái)政部相繼頒布了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度。但這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度僅僅是對(duì)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主的現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系的修正。從2015年開(kāi)始，政府會(huì)計(jì)改革的步伐逐步加快。2015年11月財(cái)政部頒布了 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，這是對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系的重大變革。本人認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革正處于攻堅(jiān)階段，財(cái)政部將出臺(tái)一系列政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出具體規(guī)定。這些政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則對(duì)深化我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革和實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度至關(guān)重要。

《財(cái)政監(jiān)督》：2014年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》指出，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，主要表現(xiàn)在哪些方面？

王芳：以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，主要規(guī)范政府預(yù)算收支的會(huì)計(jì)核算，對(duì)準(zhǔn)確反映預(yù)算收支情況、加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)新形勢(shì)新情況的需要，主要體現(xiàn)在：第一，無(wú)法全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)和負(fù)債管理，也無(wú)法為外部信息使用者評(píng)價(jià)政府的償債能力和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供有用信息；第二，無(wú)法準(zhǔn)確核算政府的行政成本，不利于政府控制和降低行政成本，也無(wú)法為監(jiān)管機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)政府績(jī)效提供有用信息；第三，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)等方面的內(nèi)容不一致，無(wú)法為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也難以適應(yīng)新形勢(shì)新情況的需要。

《財(cái)政監(jiān)督》：十八屆三中全會(huì)通過(guò)的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”這一重要戰(zhàn)略部署，意義何在？

王芳：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，有利于提高預(yù)算透明度和政府財(cái)務(wù)信息透明度，有利于控制政府行政成本和提高政府運(yùn)行效率，從而推動(dòng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

《財(cái)政監(jiān)督》：2015年10月，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉簽署財(cái)政部令第78號(hào)公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），自2017年1月1日起施行。您認(rèn)為，《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施可能會(huì)遇到哪些問(wèn)題？該如何解決？

王芳：我認(rèn)為《基本準(zhǔn)則》在實(shí)施過(guò)程中可能會(huì)遇到以下問(wèn)題：

第一，政府擔(dān)保負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量?！痘緶?zhǔn)則》指出政府負(fù)債包括政府依法擔(dān)保形成的債務(wù)，并且政府負(fù)債的確認(rèn)取決于兩個(gè)條件：履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。那么，什么樣的政府擔(dān)保屬于依法擔(dān)保，在政府資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)？政府擔(dān)保債務(wù)在多大程度上會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體？如何對(duì)履行義務(wù)的金額進(jìn)行測(cè)算？

第二，現(xiàn)值計(jì)量屬性的運(yùn)用?！痘緶?zhǔn)則》提出資產(chǎn)和負(fù)債可以采用現(xiàn)值計(jì)量屬性。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。由于現(xiàn)值是一種面向未來(lái)的估值技術(shù)，既需要對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流入和流出進(jìn)行分析，也需要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量所采用的折現(xiàn)率進(jìn)行估計(jì)。

上述問(wèn)題的解決要求政府會(huì)計(jì)人員具有豐富的會(huì)計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和扎實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)。然而，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)大多從事預(yù)算會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)不足、收付實(shí)現(xiàn)制的觀念根深蒂固，人員素質(zhì)參差不齊。因此，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育工作，為《基本準(zhǔn)則》的順利實(shí)施提供人才保障。

《財(cái)政監(jiān)督》：在政府會(huì)計(jì)改革方面，有哪些國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可供我們借鑒？

王芳：美國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革歷程能夠?yàn)槲覈?guó)政府會(huì)計(jì)改革提供有益的借鑒和啟示。美國(guó)早期的政府會(huì)計(jì)采用基金會(huì)計(jì)模式，該模式所提供的基金財(cái)務(wù)報(bào)表可以反映政府各個(gè)基金主體的財(cái)務(wù)狀況，但無(wú)法提供政府的整體財(cái)務(wù)信息，無(wú)法為評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和債權(quán)人等信息使用者評(píng)價(jià)地方政府的財(cái)務(wù)狀況和償債能力提供有用信息。隨著美國(guó)市政債券市場(chǎng)的發(fā)展，這種財(cái)務(wù)信息披露方式阻礙了地方政府在市政債券市場(chǎng)的融資活動(dòng)。迫于債券市場(chǎng)的融資壓力，美國(guó)地方政府不得不在編制和披露基金財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還編制和披露基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，繼而實(shí)現(xiàn)了由基金會(huì)計(jì)模式向政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的轉(zhuǎn)變。

當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)也面臨著與當(dāng)年美國(guó)政府會(huì)計(jì)相似的改革環(huán)境。2014年起，上海、廣東、寧夏等十個(gè)省市開(kāi)展地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)，拉開(kāi)了地方政府自主發(fā)行債券的序幕。2015年，我國(guó)發(fā)行地方政府債券的政府主體增至全國(guó)36個(gè)省、自治區(qū)和直轄市，這表明自主發(fā)債即將成為我國(guó)地方政府融資的重要渠道。地方政府債券的自發(fā)自還，對(duì)地方政府債券的信用評(píng)級(jí)提出了要求，然而我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)無(wú)法充分滿足評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，制約了地方政府債券信用評(píng)級(jí)工作的開(kāi)展。如何改進(jìn)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，為地方政府債券信用評(píng)級(jí)提供有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于我國(guó)地方政府債券市場(chǎng)的發(fā)展具有重要意義。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)該將單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改造為預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并重的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而既提供反映預(yù)算執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)信息，也提供反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

《財(cái)政監(jiān)督》：請(qǐng)您談?wù)務(wù)畷?huì)計(jì)改革的理想狀態(tài)。

王芳：理想狀態(tài)應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的適度分離，建立包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供反映政府預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系提供反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間形成勾稽關(guān)系，實(shí)現(xiàn)良好的對(duì)接。

《財(cái)政監(jiān)督》：現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革在理論上有哪些研究熱點(diǎn)？有哪些值得研究的課題？

王芳：現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革理論上的研究熱點(diǎn)包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度研究、政府內(nèi)部控制研究、政府債務(wù)會(huì)計(jì)研究、政府財(cái)務(wù)分析指標(biāo)構(gòu)建研究、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究等。

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，當(dāng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建立以后，還應(yīng)該進(jìn)一步研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)（例如由誰(shuí)審計(jì)、如何審計(jì)）、政府償債能力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析、政府行政成本的核算、政府績(jī)效評(píng)價(jià)、政府財(cái)務(wù)分析指標(biāo)構(gòu)建等?！?/p>

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中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)政府會(huì)計(jì)研究所是我國(guó)首家致力于政府會(huì)計(jì)研究的專業(yè)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)。研究所采取“學(xué)研一體”的模式，既從事政府會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的理論研究，也積極參與政府會(huì)計(jì)的相關(guān)政策研究，并為政府部門的制度設(shè)計(jì)提供咨詢服務(wù)。