吳晉芳

公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)問題及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范

吳晉芳

公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有利于投資者做出投資決策，但近年來舞弊的頻頻發(fā)生，特別是2008年金融危機(jī)，公允價(jià)值計(jì)量受到了來自于理論界與實(shí)務(wù)界的質(zhì)疑，本文從公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)問題出發(fā)，提出一些針對(duì)性的對(duì)策，從而有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

公允價(jià)值計(jì)量；審計(jì)問題；防范對(duì)策

2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，并不同程度的體現(xiàn)在17個(gè)具體準(zhǔn)則中，但是由于實(shí)際應(yīng)用尚存困難，推行至今應(yīng)用的企業(yè)并不多。公允價(jià)值計(jì)量模式增加了審計(jì)難度，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的要求，因此全面認(rèn)識(shí)公允價(jià)值計(jì)量模式，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策的研究顯得尤為重要。

一、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用現(xiàn)狀

公允價(jià)值計(jì)量主要應(yīng)用于債務(wù)重組、非貨幣性交易、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等方面。很顯然，在這一計(jì)量屬性下提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性更強(qiáng)，更能夠滿足信息使用者的需要、更具有國際通用性。但在實(shí)際應(yīng)用中，依然困難重重，主要表現(xiàn)在：市場機(jī)制的不完善，導(dǎo)致在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~難以取得。因此，運(yùn)用估值技術(shù)成為估計(jì)公允價(jià)值的重要手段，即將未來現(xiàn)金凈流量按一定的折現(xiàn)率折合成現(xiàn)值。采用這種方法，未來現(xiàn)金凈流量的確定、折現(xiàn)率的確定都帶有一定的主觀性。

由于采用公允價(jià)值計(jì)量受到市場環(huán)境與人為因素的影響，因此提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性受到影響，企業(yè)很可能利用公允價(jià)值計(jì)量操縱利潤粉飾報(bào)表，這必然會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)問題

（一）公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)兩方面的影響。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)。

首先公允價(jià)值計(jì)量增加了固有風(fēng)險(xiǎn)。一方面公允價(jià)值的計(jì)量涉及到主觀判斷、涉及到價(jià)值評(píng)估，這不僅需要具備豐富的理論知識(shí)，又要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可見對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的要求就相對(duì)較高，很多從業(yè)人員無法勝任。另一方面相關(guān)制度不完善。比如，我國目前的制度并沒有明確地指出公允價(jià)值計(jì)量和披露程序，同時(shí)沒有制定統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及指南，各具體準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用要求不一致等。這些因素均導(dǎo)致了固有風(fēng)險(xiǎn)的存在。

其次允價(jià)值計(jì)量增加了控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)是由于內(nèi)部控制不能完全發(fā)現(xiàn)和糾正會(huì)計(jì)處理問題而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。由于公允價(jià)值計(jì)量具有不確定性，即使被審計(jì)單位內(nèi)控體系完善，也很難確保完全防止和糾正與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的錯(cuò)報(bào)。

2.公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用職業(yè)判斷，這無疑給會(huì)計(jì)人員留下了操作利潤的空間。作為審計(jì)人員，由于不確定因素的存在，如果審計(jì)人員審計(jì)方法不當(dāng)，在執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)工作后，依然未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，這便意味著審計(jì)失敗。因此，公允價(jià)值計(jì)量增加了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)難度

相對(duì)于確定性、客觀性的歷史成本計(jì)量而言，公允價(jià)值計(jì)量具有不確定性、主觀性等特點(diǎn)。雖然公允價(jià)值計(jì)量模式下，提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性更強(qiáng)，但加大了會(huì)計(jì)的難度，與此同時(shí)，審計(jì)的難度也有所加大。理論上，公允價(jià)值是基于活躍市場上的交易價(jià)格，但在實(shí)務(wù)中，通常交易價(jià)格是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，并不是活躍市場上的真實(shí)報(bào)價(jià)。這種情況下，對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)就非常困難。另外，由于活躍市場上報(bào)價(jià)難以確定，所以通常會(huì)運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)，如前所述，將未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為估計(jì)公允價(jià)值的重要手段，未來現(xiàn)金凈流量及折現(xiàn)率均來自于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，對(duì)在主觀判斷下做出的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行評(píng)判，毫無疑問增加了審計(jì)難度。

（三）公允價(jià)值計(jì)量提高了對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的要求

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量是否適當(dāng)與披露是否充分進(jìn)行評(píng)判，并對(duì)管理層的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、重大假設(shè)、估值模型予以測試，這就要求注冊會(huì)計(jì)師具備相關(guān)方面的專業(yè)勝任能力。如果專業(yè)勝任能力不達(dá)標(biāo)，勢必會(huì)影響審計(jì)效果，很可能導(dǎo)致審計(jì)本身的失敗。就目前情況來看，我國審計(jì)人員與此有關(guān)的專業(yè)勝任能力明顯不足，有待于進(jìn)一步提高，這樣才能一定程度上避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

(一)了解內(nèi)控進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

同歷史成本計(jì)量相比，采用公允價(jià)值計(jì)量帶有一定的主觀性，雖然在一定程度上增強(qiáng)了信息的相關(guān)性，但同時(shí)由于涉及到主觀判斷，所以信息的可靠性也相對(duì)有所降低。因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)。并且在審計(jì)中要充分考慮賬表以外的信息，不能僅局限于賬表本身。采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，在審計(jì)中首先要制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，全面了解被審計(jì)單位的環(huán)境及其情況，包括行業(yè)狀況，控制環(huán)境等信息，以此來評(píng)估報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然后要從整體層面和業(yè)務(wù)層面來了解內(nèi)控，以此來評(píng)估報(bào)表層與認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，要特別關(guān)注公允價(jià)值計(jì)量的舞弊。

對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)了解有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)控，一般而言，會(huì)計(jì)資料是否準(zhǔn)確完整、會(huì)計(jì)記錄是否真實(shí)可靠都與內(nèi)控直接相關(guān)，內(nèi)控設(shè)計(jì)合理，運(yùn)行有效，那么提供的會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性會(huì)更高，否則會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在進(jìn)行公允價(jià)值內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)，要確定關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)計(jì)是否合理并且是否得到有效運(yùn)行，例如不相容職務(wù)是否相分離，審批程序是否恰當(dāng)并得到嚴(yán)格執(zhí)行。在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量與披露有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，還應(yīng)當(dāng)了解財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力、管理層的重視程度、計(jì)量過程的控制等內(nèi)容。在公允價(jià)值計(jì)量中，如果被審計(jì)單位聘請了中介機(jī)構(gòu)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)利用中介機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)的影響。最后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果來確定進(jìn)一步審計(jì)程序，即確定是采用綜合程序還是實(shí)質(zhì)性程序。

（二）對(duì)公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施控制測試

了解內(nèi)控的結(jié)果直接決定進(jìn)一步審計(jì)程序中是否應(yīng)用控制測試。如果審計(jì)人員在了解內(nèi)控過程中得出結(jié)論控制設(shè)計(jì)合理運(yùn)行有效，即控制可以信賴，那么在進(jìn)一步審計(jì)程序中應(yīng)當(dāng)實(shí)施綜合程序，即控制測試加實(shí)質(zhì)性程序?？刂茰y試的直接目的是再次確認(rèn)有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的內(nèi)控設(shè)計(jì)是否合理運(yùn)行是否有效。在評(píng)價(jià)內(nèi)控運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理層、治理層對(duì)內(nèi)控的重視程度、專業(yè)能力等。治理層、管理層對(duì)內(nèi)控的重視程度及監(jiān)督程度，會(huì)直接影響到內(nèi)控執(zhí)行的效果。

（三）對(duì)公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)詢問、檢查公允價(jià)值計(jì)量采用的估值方法，數(shù)據(jù)的來源等相關(guān)資料，然后重新對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行測算來驗(yàn)證計(jì)量是否公允。由于公允價(jià)值計(jì)量模式下，沒有固定的歷史數(shù)據(jù)作為參考，提供的數(shù)據(jù)更多的是依賴分析判斷的結(jié)果，所以除了采用觀察、檢查、詢問等審計(jì)程序外，審計(jì)人員更多的應(yīng)當(dāng)應(yīng)用分析性程序來獲取審計(jì)證據(jù)。比如，可以通過將公允價(jià)值與市場價(jià)格或類似資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行比較分析，來獲取證據(jù)證明計(jì)量價(jià)格是否公允。另外，在公允價(jià)值審計(jì)中，除了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量是否真實(shí)準(zhǔn)確進(jìn)行驗(yàn)證，還應(yīng)當(dāng)對(duì)披露是否充分進(jìn)行驗(yàn)證。

（四）提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

為了順利的完成有關(guān)公允價(jià)值審計(jì)相關(guān)工作，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是有效途徑之一。專業(yè)勝任能力是由兩方面綜合作用的結(jié)果，一是扎實(shí)的專業(yè)理論知識(shí)及職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德及其價(jià)值觀等，二是豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)人員可以通過教育或定期與不定期培訓(xùn)的方式獲取有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)管理、金融、法律等多領(lǐng)域的知識(shí)，同時(shí)可以通過培訓(xùn)來獲取有關(guān)公允價(jià)值評(píng)估方法、公允價(jià)值會(huì)計(jì)與審計(jì)的前沿信息，從而提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力、分析及解決問題的能力。另外，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)道德的培養(yǎng)，審計(jì)人員作為第三者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，客觀、公正、獨(dú)立是必須要具備的素質(zhì)，是執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)，如果道德缺失，一切都是無稽之談。所以應(yīng)當(dāng)注重職業(yè)道德的培養(yǎng)，防止專業(yè)能力過硬，但道德缺失。由于審計(jì)人員提供的審計(jì)報(bào)告多為社會(huì)公眾所用，這將會(huì)對(duì)社會(huì)公眾造成非常巨大的危害。

（五）建立公允價(jià)值評(píng)估制度

為了完善公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一的公允價(jià)值評(píng)估制度，公允價(jià)值評(píng)估制度中可以規(guī)范數(shù)據(jù)的來源，估價(jià)的方法，例如可以建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，提供權(quán)威企業(yè)評(píng)估公允價(jià)值的主要指標(biāo)。審計(jì)人員及被審計(jì)單位的管理層能夠有據(jù)可依，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來執(zhí)行，這樣不僅有利于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員進(jìn)行賬務(wù)處理，使提供的財(cái)務(wù)報(bào)表橫向可比，而且有利于降低審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，建立并完善公允價(jià)值評(píng)估體系是非常有必要的。

(六)建立財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度

被審計(jì)單位可以就財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)完整投保，保險(xiǎn)公司委托事務(wù)所對(duì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，一旦財(cái)務(wù)報(bào)表由于虛假記錄對(duì)信息使用者造成損失時(shí)，信息使用者可以向保險(xiǎn)公司索賠。保險(xiǎn)公司為了降低保險(xiǎn)責(zé)任，必然要求事務(wù)所加大審計(jì)的力度，這在很大程度上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]田冠軍，陽撿江.從公允價(jià)值應(yīng)用存在的問題談其審計(jì)，會(huì)計(jì)之友，2010.（34）.

[2]王改霞.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的公允價(jià)值審計(jì)問題研究，北方經(jīng)貿(mào)，2013.（9）.

[3]劉媛枝.淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的實(shí)務(wù)觀，河南科技，2014.（17）.

（作者單位：山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院）