王貴秀

企業(yè)合并會計報表若干問題研究

王貴秀

企業(yè)經(jīng)營的集團化是市場經(jīng)濟的一種趨勢。如何對企業(yè)集團整體和局部的經(jīng)營狀況進行披露是合并報表面臨的最大難題。由于合并準(zhǔn)則理解的難度性、規(guī)定的滯后性及實務(wù)中操作的復(fù)雜性，企業(yè)合并報表實務(wù)有著較多問題。因此，筆者在此特就其中存在的突出問題，做一些詳細(xì)的探討。

合并會計報表；問題；對策

一、當(dāng)下企業(yè)合并會計報表的突出問題

（一）合并范圍規(guī)定不夠清晰

雖然會計準(zhǔn)則中對合并報表的合并范圍做出了數(shù)字性的規(guī)定，但在具體的執(zhí)行和實施中還存在不少問題，主要有以下兩方面：第一，關(guān)于對被投資企業(yè)控股比例的問題；雖然準(zhǔn)則中規(guī)定母公司須擁有一半以上的控股比例，但并未對控股比例的計算辦法做出具體規(guī)定；當(dāng)前控股形式的復(fù)雜化和多元化，使得財務(wù)人員在面對同一信息時很容易產(chǎn)生迥異的理解，進而做出不同的財務(wù)判斷，以至于最后對被投資企業(yè)是否納入合并產(chǎn)生不同的理解。這種理解上的差異性將導(dǎo)致報表合并工作面臨很大的不確定性。第二，關(guān)于暫時性控制的問題規(guī)定比較模糊；雖然會計準(zhǔn)則中明確了將控制作為合并的依據(jù)，但并未對暫時性控制的方法和持續(xù)時間予以明確界定，導(dǎo)致了實施中缺乏操作性。一些公司可能會由于暫時性控制原因而將被投資企業(yè)排除出報表合并范圍，這種財務(wù)工作中的不規(guī)范和隨意性將影響到公司正常經(jīng)營情況的反映。

（二）合并辦法不夠合理

首先是報表合并對商譽的規(guī)定不夠充分和合理。目前的合并準(zhǔn)則中并未明確將商譽劃分為購買商譽和非購買商譽，這同國際通行準(zhǔn)則是不相符的；商譽的上述規(guī)定不利于企業(yè)更細(xì)致的披露其財務(wù)狀況和實現(xiàn)國際接軌。另一方面則是對被投資企業(yè)盈余的劃分問題，國內(nèi)準(zhǔn)則也沒有做更進一步的細(xì)分，并且同國際準(zhǔn)則相異。在國際準(zhǔn)則中，企業(yè)盈余被細(xì)分為投資過程中盈余和實現(xiàn)投資后盈余，前者是屬于企業(yè)的凈資產(chǎn)，后者則應(yīng)該納入企業(yè)的報表合并處理工作。國內(nèi)現(xiàn)行的對盈余的規(guī)定并未對此具體劃分，這樣并不夠合理。

（三）會計政策和估計的統(tǒng)一問題

會計準(zhǔn)則規(guī)定母公司在進行合并處理前須將子公司的會計政策調(diào)整至同母公司相同。但是在企業(yè)實際經(jīng)營中，由于集團公司普遍存在混業(yè)經(jīng)營的局面，處在不同行業(yè)的子公司實際經(jīng)營情況千差萬別，所以統(tǒng)一會計政策實施起來很有難度。面臨這種情況，則應(yīng)當(dāng)具體情況具體分析，不應(yīng)當(dāng)強求所有子公司在形式上使用同一會計政策；僅僅依照形式上的規(guī)定全部統(tǒng)一會計政策不僅會增添額外的工作量，也會增加會計信息由于調(diào)整而失真的風(fēng)險。

（四）合并報表在全面和準(zhǔn)確方面的權(quán)衡問題

經(jīng)過合并處理后的財務(wù)報表其所反映的會計信息具有很大的局限性和片面性，其不足具體有：第一，難以對各個子公司的經(jīng)營狀況作出具體反映；雖然在財務(wù)報表附注中我們可以看到重要子公司的經(jīng)營概況，但想要對其進行更為詳細(xì)具體的了解，只有通過子公司獨立編制的財務(wù)報表。第二，合并報表對于公司內(nèi)部交易的抵消處理，使得報表使用者無法對企業(yè)集團的內(nèi)部交易情況做出詳細(xì)深入的判斷；合并報表并未對此作更詳細(xì)的披露，這也會導(dǎo)致信息的失真問題。第三，公司債權(quán)人根據(jù)合并報表很難得到具體的有價值的信息。由于集團內(nèi)母子公司各自獨立法人的性質(zhì)，其在經(jīng)營風(fēng)險和債務(wù)風(fēng)險方面都是獨立承擔(dān)的關(guān)系，而債權(quán)人的債權(quán)則有著具體的指向；合并報表所提供的籠統(tǒng)信息并不能有助債權(quán)人的決策。因此，還應(yīng)就公司總體和各子公司的償還能力做進一步的披露。

二、針對企業(yè)合并會計報表問題的對策

（一）對合并范圍的判斷問題

依據(jù)會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來劃定企業(yè)合并的主體范圍，并應(yīng)當(dāng)具有一致性。會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在后續(xù)修訂中對被投資企業(yè)的控股比例計算方法及暫時性控制的持續(xù)時間做出更為明確或原則性的規(guī)定，以增強實務(wù)的可操作性。企業(yè)在現(xiàn)階段進行合并業(yè)務(wù)處理時，則應(yīng)當(dāng)依照會計準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，遵照實質(zhì)重于形式的原則，對合并范圍進行具體確定。當(dāng)實質(zhì)控制權(quán)和形式控制權(quán)出現(xiàn)不一致時，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)是否實質(zhì)控制被投資企業(yè)為判斷標(biāo)準(zhǔn)，做出合并范圍的判斷。按照企業(yè)實際表決權(quán)比例劃分合并范圍比按照權(quán)益資本比例判定更加符合經(jīng)濟現(xiàn)實，也更能反映企業(yè)的經(jīng)營實質(zhì)。

（二）合并辦法的實務(wù)處理

現(xiàn)階段合并準(zhǔn)則對商譽和被合并企業(yè)盈余的規(guī)定還不甚清晰，這也導(dǎo)致不少企業(yè)在實務(wù)處理中犯了不少難。企業(yè)現(xiàn)階段進行業(yè)務(wù)處理時，可以依照現(xiàn)行準(zhǔn)則做出合規(guī)處理，也可以在法定的披露要求之外對商譽的形成做出進一步的披露，并對被投資企業(yè)的盈余構(gòu)成和時間做出詳細(xì)的披露。另外，國內(nèi)企業(yè)在合并處理中長期使用權(quán)益結(jié)合法，這種方法雖然有著業(yè)務(wù)較為簡單的優(yōu)點，但不能進一步披露企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)實。因此，企業(yè)應(yīng)進一步完善合并處理辦法，逐步向購買法處理轉(zhuǎn)變，以期能夠提供更為相關(guān)的信息。

（三）統(tǒng)一會計政策和會計估計

集團公司在經(jīng)營中混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)狀，使得對會計政策的統(tǒng)一面臨著形式一致和實質(zhì)一致的難題，即企業(yè)面臨可比性和可靠性的選擇問題。筆者認(rèn)為，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)形式上嚴(yán)格要求各子公司達(dá)到可比性的要求，而應(yīng)當(dāng)以實質(zhì)重于形式的原則，即可靠性的要求，同時兼顧可比性的要求。這種要求實質(zhì)上是要求各子公司的會計政策應(yīng)當(dāng)優(yōu)先符合自身業(yè)務(wù)的處理原則，而不必非常嚴(yán)格的實現(xiàn)同母公司的高度一致。實務(wù)中企業(yè)在處理時，可以事先對各不同行業(yè)子公司的會計政策調(diào)整做出統(tǒng)一性的規(guī)定，以使各報告期間的政策調(diào)整趨于一致，實現(xiàn)各個會計期間可比。

（四）在合并中堅持統(tǒng)一性和重要性

合并報表的統(tǒng)一性要求母公司應(yīng)當(dāng)對子公司不僅在會計政策和會計期間方面進行調(diào)整，更要在深入了解子公司業(yè)務(wù)之后做出更為細(xì)致的調(diào)整；這樣才能夠真實保證會計信息的有用性和準(zhǔn)確性。重要性原則要求企業(yè)在報表編制中充分考慮報表信息使用者的需求，不僅要按照國家法規(guī)依法進行披露，也要考慮到投資者的信息需求對母公司、各子公司的信息進行詳細(xì)單獨的披露；只有綜合兼顧總體性和單獨性兩個方面，才能夠滿足信息使用者的實際需求。企業(yè)在進行披露時，應(yīng)當(dāng)事前依照重要性原則確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，將符合重要性標(biāo)準(zhǔn)的信息以詳盡科學(xué)的方式納入到報表披露中。

企業(yè)在進行合并業(yè)務(wù)處理中，一方面應(yīng)當(dāng)看到當(dāng)前合并準(zhǔn)則中存在的一些缺陷和不完整，并對其有準(zhǔn)確的認(rèn)識。另一方面，則應(yīng)當(dāng)依照會計信息的基本處理原則，即實質(zhì)性和重要性原則，合理的對子公司進行會計調(diào)整處理，并做出正確的報表合并處理。

[1]宋明，馬千馳.關(guān)于企業(yè)合并報表問題研究[J].經(jīng)營管理者，2014（08）.

[2]臧建玲，李杰.我國合并報表中若干會計問題研究[J].商場現(xiàn)代化，2013（05）.

（作者單位：福建泰禾投資有限公司）